„Mišrių“ sandorių apmokestinimas PVM

Apskaitos, audito ir mokesčių aktualijos, 2016-01- 12 Nr. 2
Rūta BILKŠTYTĖ
Mokesčių ekspertė,
UAB „Fidexperta“ vadovė

Situacija

Įmonė metų pabaigoje nusprendė suorganizuoti susitikimą su didžiausiais prekybos partneriais. Susitikimas vyko užsakytoje viešbučio konferencijų salėje. Susitikimo metu surengtos kelios prezentacijos, o per pertraukas klientai pavaišinti užkandžiais ir gėrimais.

 

Klausimai

Ar atlygis už viešbučio konferencijų salės nuomą būtų apmokestintas pridėtinės vertės mokesčiu? Ar dėl susitikimo su prekybos partneriais įmonės patirtos sąnaudos būtų priskirtos jos leidžiamiems atskaitymams?

 

Patalpų nuomos apmokestinimas PVM

Pagal LR pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – PVMĮ) 31 str. 2 dalį, pridėtinės vertės mokesčiu (toliau – PVM) neapmokestinama kitų nei gyvenamosios paskirties patalpų nuoma. Tačiau PVMĮ numatyta išimtis, nurodanti, kad bet kokių įrenginių ar įrangos, kurią galima priskirti prie nekilnojamų pagal prigimtį daiktų, nuomai anksčiau minėta PVMĮ nuostata negalioja, todėl atlygis už tokias paslaugas apmokestinamas PVM. Pateiktos situacijos atveju užsimenama, kad susitikimo metu buvo surengti pristatymai, todėl galima daryti prielaidą, kad šiems pristatymams buvo reikalinga papildoma įranga.

Patalpų nuomos paslaugų apmokestinimas PVM mokesčių mokėtojams dažnai sukelia problemų. Retai nuomos sandorių objektu tampa vien tik patalpos, kuriose nėra įrengta jokių įrengimų ar įrangos. Daug dažniau patalpos yra išnuomojamos kartu su įranga, padedančia vykdyti prekybos, gamybos veiklą ar teikti paslaugas.

Tais atvejais, kai kartu su nekilnojamuoju turtu yra išnuomojami ir kiti nekilnojami pagal prigimtį daiktai, pagal PVMĮ, laikoma, kad sudaromas „mišrus“ nuomos sandoris. Nekilnojamo pagal prigimtį daikto sąvoka yra nustatyta PVMĮ 2 str. 18 dalyje, nurodant, kad tokiais daiktais yra laikomi žemė ir daiktai, kurių negalima perkelti iš vienos vietos į kitą, nepakeitus jų paskirties ir iš esmės nesumažinus jų vertės. Ir atvirkščiai, jei kokį nors daiktą galima perkelti iš vienos vietos į kitą, nepakeitus jo paskirties ir nesumažinus jo vertės dėl tokio perkėlimo, tokie daiktai laikomi kilnojamaisiais daiktais.

Kai yra sudaromas „mišrios“ nuomos paslaugų sandoris, norint nustatyti, ar toks sandoris turi būti apmokestintas PVM ar ne, pirmiausia reikia išsiaiškinti, ar yra sudarytas vienas nuomos sandoris ar keli atskiri sandoriai. Tais atvejais, kai sandorį sudarantys elementai yra glaudžiai susiję, kad objektyviai ekonominiu požiūriu sudaro visumą, kurios išskaidymas būtų dirbtinio pobūdžio, ir kiekvienas elementas neturi atskiro savarankiško tikslo, o pagrindinį sandorį padaro tik patrauklesnį ir yra tik priemonė geriausiomis sąlygomis įvykdyti šį pagrindinį sandorį, tuomet, pagal PVMĮ, laikoma, kad sudarytas vienas sandoris. Jei nustatoma, kad sandorio elementų išskaidymas yra galimas ir kiekvienas iš jų turi atskirą savarankišką tikslą, laikoma, kad sudaryti du atskiri nuomos sandoriai ir kiekvienas jų apmokestinamas arba neapmokestinamas PVM atskirai, atsižvelgiant į tai, ar tokių elementų nuoma yra apmokestinama, ar ne.

Jei nuomos sandorio elementai sudaro visumą, atliekamas antras žingsnis – nustatoma, kurio iš elementų nuoma būtų laikoma pagrindine teikiama paslauga. Siekiant išsiaiškinti tai, turi būti atsižvelgiama į tokio „mišrios“ nuomos sandorio sudarymo tikslą. Jei pagrindinis sandorio sudarymo tikslas yra pasyvaus tam tikro ploto suteikimas, suteikiant teisę nuomininkui naudotis šiuo plotu, laikoma, kad sudarytas nekilnojamojo turto nuomos sandoris, kuris yra neapmokestinamas PVM. Tačiau, jei nustatoma, kad sandoriu siekiama išsinuomoti tam tikrus įrenginius ar įrangą, laikoma, kad sudaromas pastarojo elemento nuomos sandoris, kuris, kaip numato PVMĮ 31 str. 2 d. 1 punktas, yra apmokestinamas PVM.

Pateiktos situacijos atveju matome, kad įmonė išsinuomojo konferencijų salę susitikimui su verslo partneriais, taigi tokia nuoma neturėtų būti apmokestinama PVM. Tačiau, kaip minėta, galima daryti prielaidą, kad pristatymams buvo panaudota ir tam skirta įranga. Tai reiškia, kad buvo sudarytas būtent „mišrios“ nuomos sandoris. Jei anksčiau minėta prezentacijų įranga iš tiesų yra neatskiriama patalpos dalis, t. y. įmontuota patalpose ir jos perkelti neįmanoma nesumažinus jos vertės, būtų laikoma, kad buvo sudarytas vienas sandoris. Tokiu atveju reikėtų išsiaiškinti, koks buvo pagrindinis įmonės siekis, išsinuomojant konferencijų salę. Iš informacijos, pateiktos situacijoje, galime daryti prielaidą, kad pagrindinis šio renginio tikslas buvo informacijos perdavimas klientams pristatymų metu, kuris, be atitinkamos patalpose esančios įrangos, nebūtų buvęs įmanomas. Taigi, įrangos nuomai esant pagrindiniam sandorio elementui, atlygis už konferencijų salės nuomos paslaugą būtų apmokestinamas PVM, neatsižvelgiant į tai, kad kartu su įranga buvo išsinuomotas nekilnojamasis turtas. Tačiau, jei pristatymams skirta įranga būtų mobili ir įmonė galėtų ją išsinuomoti iš viešbučio už papildomą užmokestį, būtų laikoma, kad sudarytos dvi atskiros nuomos sutartys: patalpų ir įrangos. Atsižvelgiant į tai, patalpų nuoma būtų neapmokestinama PVM, remiantis PVMĮ 31 str. 2 dalimi, o įrangos nuoma būtų apmokestinta PVM.

Kartu reikia pažymėti, kad atlygis už maitinimo paslaugas susitikimo su verslo partneriais metu taip pat būtų apmokestintas PVM. Remiantis PVMĮ 62 str. 2 d. 1 punktu, įmonė pirkimo PVM už reprezentacijai skirtas prekes ar paslaugas, jeigu joms įsigyti patirtų išlaidų nebūtų galima atimti iš gautų pajamų apskaičiuojant apmokestinamąjį pelną, pagal LR pelno mokesčio įstatymą (toliau – PMĮ), negalėtų traukti į savo atskaitą. Pateiktos situacijos atveju, į įmonės PVM atskaitą būtų įtraukta tik 75 proc. pirkimo PVM, apskaičiuoto už įsigytas maitinimo paslaugas ir konferencijų salės nuomą, jei tokios išlaidos būtų pripažintos reprezentacinėmis sąnaudomis, remiantis PMĮ nuostatomis. Tuo atveju, jei tokios išlaidos nebūtų pripažįstamos reprezentacinėmis sąnaudomis, apskaičiuotas pirkimo PVM už tokias išlaidas galėtų būtų traukiamas į PVM atskaitą, remiantis PVMĮ 58 str. 1 dalimi, t. y. atsižvelgiant į tai, ar tokios sąnaudos susijusios su PVM apmokestinamų prekių ar paslaugų tiekimu (teikimu).

Reprezentacinių sąnaudų pripažinimas leidžiamais atskaitymais

Kalbant apie reprezentacines sąnaudas, reikia pažymėti, kad, remiantis PMĮ 22 str. 2 dalimi, jos pripažįstamos ribojamų dydžių leidžiamais atskaitymais tik tada, kai tokios sąnaudos yra patiriamos siekiant užmegzti naujus ar pagerinti esamus verslo ryšius su kitais vienetais ar fiziniais asmenimis. Tokios sąnaudos turi būti patiriamos esamų ar potencialių vieneto produkcijos ar paslaugų pirkėjų, investuotojų ir kitų asmenų, turinčių arba galinčių turėti įtakos užmezgant naujus ir plėtojant esamus ryšius, naudai. Reprezentacinėms sąnaudoms nepriskiriamos išlaidos, kurios skirtos verslo ryšiams su darbuotojais, akcininkais, savininkais, kontroliuojančiais ir kontroliuojamaisiais vienetais bei kontroliuojančiais nuolatiniais gyventojais užmegzti arba pagerinti.

Siekiant, kad patirtos išlaidos būtų priskiriamos reprezentacinėms sąnaudoms, jos turi būti patirtos pristatant vienetą, šio vieneto teikiamas paslaugas ir (ar) produkciją, užmezgant ryšius su potencialiais klientais, investuotojais, verslo partneriais, taip pat stiprinti ryšius su jau esamais klientais ar pristatant Lietuvą.

Vieneto patirtos išlaidos, atitinkančios kai kuriuos reprezentacines sąnaudas apibrėžiančius kriterijus, tačiau iš esmės neatitinkančios reprezentacijos sąvokos, nelaikomos reprezentacinėmis sąnaudomis, todėl priskiriamos vieneto neleidžiamiems atskaitymams. Norint priskirti patirtas išlaidas reprezentacinėms sąnaudoms, jos turi būti pagrįstos juridinę galią turinčiais dokumentais. Tai gali būti laisvos formos dokumentai, turintys LR buhalterinės apskaitos įstatyme nustatytus privalomuosius rekvizitus, jeigu vienetas reprezentacijai naudoja savo produkciją ar teikiamas paslaugas. Taip pat juridinę galią turinčiais dokumentais laikomi dokumentai, patvirtinantys prekių arba paslaugų įsigijimą, jeigu prekės arba paslaugos, naudojamos reprezentacijai, buvo įgytos iš kitų subjektų. Ribojamų dydžių leidžiamiems atskaitymams reprezentacinės sąnaudos priskiriamos surašant laisvos formos aktus, patvirtintus vieneto vadovo (jo įgalioto asmens) ir vyriausiojo finansininko (jo įgalioto asmens), kuriuose nurodoma, kiek ir kokių reprezentacinių sąnaudų buvo patirta. Svarbiausias tokio dokumento rekvizitas yra aprašytas operacijos turinys, kuris nusako atliktos operacijos esmę. Kai ūkinės operacijos esmė yra aiški iš vienetui už reprezentacinio pobūdžio paslaugas (prekes) išrašytų sąskaitų, tai laisvos formos aktai gali būti nesurašomi. Tokiu atveju ant reprezentacinių paslaugų (prekių) pirkimo dokumentų turi būti įrašas, patvirtintas įmonės vadovo (kito įgalioto asmens), kad šios išlaidos reprezentacinės.

[content_protector password=”fidexperta”]Pateiktos situacijos atveju nurodoma, kad pagrindinis tokio renginio tikslas buvo susitikimas su svarbiausiais įmonės prekybos partneriais, t. y. buvo siekiama pagerinti ryšius su jau esamais klientais. Be to, kaip minėta, iš pateiktos informacijos matyti, kad renginio metu įmonės darbuotojai parodė pristatymus klientams, todėl galima daryti prielaidą, kad šio renginio metu buvo pristatoma įmonės veikla, galbūt naujausia jos produkcija. Atsižvelgiant į tai, įmonė konferencijų salės ir (ar) prezentacijų įrangos nuomos bei maitinimo paslaugų išlaidas galėtų priskirti reprezentacinėms įmonės sąnaudoms. Tuo atveju, jei, pavyzdžiui, tokiame renginyje dalyvautų daugiau įmonės darbuotojų, nei esamų ar potencialių klientų, ir renginio metu nebūtų reprezentuojama įmonės veikla, o, tarkime, apdovanojami geriausi įmonės metų darbuotojai, įmonės patirtos išlaidos negalėtų būti priskirtos reprezentacinėms sąnaudoms. Jos būtų priskiriamos darbuotojų pajamoms natūra, kaip su darbo santykiais susijusios pajamos (jei būtų galima identifikuoti kiekvieno darbuotojo gautą naudą), arba traukiamos į vieneto leidžiamus atskaitymus, kaip vieneto darbuotojams suteikta nauda (jei neįmanoma nustatyti kiekvieno darbuotojo individualios naudos).

Atsižvelgiant į visa tai, reikia pažymėti, kad, sudarant nekilnojamojo turto nuomos sandorius, yra didelė tikimybė, kad sudaromi „mišrios“ nuomos sandoriai, kurie, įvertinus aplinkybes, gali būti apmokestinti PVM net ir tuo atveju, jei kartu yra nuomojamas nekilnojamasis turtas. Kiekvienu atveju individualiai turi būti įvertinama, ar „mišrios“ nuomos atveju sudaromas vienas, ar keli sandoriai. Tuo atveju, jei sudaromas vienas sandoris, reikia nustatyti, kurio sandorio elemento nuoma laikoma pagrindine paslauga.[/content_protector]