PVM atskaitos ribojimas

Apskaitos , audito ir mokesčių aktualijos

2014-10-14 Nr. 38

 

Situacija

UAB A užsiima PVM apmokestinama veikla. Šiai apmokestinamai veiklai vykdyti UAB A iš UAB B 2012 metais įsigijo prekių ir paslaugų. Šios prekės ir paslaugos buvo panaudotos UAB A vykdomoje ekonominėje veikloje, todėl UAB A įsigytų prekių ir paslaugų pirkimo PVM įtraukė į atskaitą. Tiek UAB A, tiek UAB B sandorių sudarymo metu buvo PVM mokėtojai.

2013 m. sausį UAB B buvo iškelta bankroto byla, nustatytas šio mokesčių mokėtojo sukčiavimas PVM srityje ir išsiaiškinta, kad UAB B PVM į biudžetą nemokėjo. Tais pačiais metais buvo atliktas ir UAB A mokestinis patikrinimas, kurio metu nustatyta, kad UAB A ir UAB B akcininkai ir direktoriai buvo susiję giminystės ryšiais, abi įmonės vykdė analogišką veiklą, o dalis UAB B darbuotojų, iškėlus bankroto bylą UAB B, perėjo dirbti į UAB A.

Klausimai

Ar galėjo UAB A pasinaudoti PVM atskaita dėl prekių ir paslaugų, įsigytų iš UAB B? Ar galimas UAB A PVM atskaitos ribojimas, kokiomis sąlygomis?

Teisės į PVM atskaitą reikšmė ir jos atsiradimo sąlygos

Siekiant užtikrinti ES vidaus rinkos funkcionavimą, apmokestinimo PVM tvarka buvo suderinta su Europos Sąjungos teise, įvedant bendrą PVM sistemą. To pagrindu tapo 1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (toliau – Šeštoji direktyva) ir vėliau Šeštąją direktyvą pakeitusi 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – Direktyva 2006/112/EB).

Pagal Direktyvos 2006/112/EB 168 str. a punktą, jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo. Šią direktyvos nuostatą įgyvendina PVM įstatymo 58 str. 1 d. 1 punktas, nustatantis, kad PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir paslaugas, jeigu šios prekės ir paslaugos skirtos naudoti tokiai šio PVM mokėtojo veiklai kaip PVM apmokestinamas prekių tiekimas ir paslaugų teikimas.

PVM atskaita yra pagrindinis ES PVM sistemos elementas. Teisė atskaityti PVM yra pagrindinė ir svarbiausia mokesčio mokėtojo teisė. PVM atskaitos sistema yra pagrindinė priemonė, kuria yra įgyvendinamas svarbiausias PVM principas – neutralumo principas. Atskaitos sistema siekiama visiškai atleisti verslininką nuo vykdant visą jo ekonominę veiklą mokėtino ar sumokėto PVM naštos. Bendra PVM sistema užtikrina bet kokios ekonominės veiklos apmokestinimo neutralumą, neatsižvelgiant į jos tikslą ir rezultatą, su sąlyga, kad pati ši veikla iš principo būtų apmokestinama PVM (2009 m. spalio 29 d. Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ESTT) sprendimas byloje Nr. C-29/08).

Teisės į PVM atskaitą pagrindinė ir būtina sąlyga yra priežastinio ryšio buvimas tarp mokesčio mokėtojo įgyjamų prekių ar paslaugų ir vykdomo apmokestinamo pardavimo. Šis priežastinis ryšys yra kriterijus, pagal kurį skiriasi mokesčių mokėtojų, vykdančių apmokestinamą ekonominę veiklą, teisės nuo galutinio vartotojo teisių.

ESTT savo priimtuose sprendimuose dėl PVM atskaitos (bylos Nr. C-110/94, Nr. C-400/98, Nr. C-98/98) yra konstatavęs, kad teisė į PVM atskaitą PVM mokėtojui išlieka ir tuo atveju, jeigu jis PVM apmokestinamas prekes ar paslaugas įsigyja numatomai ekonominei PVM apmokestinamai veiklai vykdyti (tai turi būti pagrįsta objektyviais įrodymais), tačiau dėl atitinkamų objektyvių priežasčių tos veiklos, kuriai vykdyti įsigytų prekių bei paslaugų pirkimo PVM buvo įtraukęs į PVM atskaitą, vykdyti nepradėjo.

Teisės į PVM atskaitą ribojimo sąlygos

Nacionaliniai teisės aktai tiesiogiai neįtvirtina sąlygų, kurioms esant apmokestinamojo asmens teisė į PVM atskaitą gali būti ribojama. Todėl, apibrėžiant tokias sąlygas, būtina vadovautis Direktyvos 2006/112/EB nuostatomis, tikslais ir juos aiškinant ESTT suformuluotomis taisyklėmis.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (toliau – LVAT) 2013 m. vasario 5 d. nutartyje Nr. A-602-705-13, apibendrinęs ESTT praktiką, konstatavo, kad yra trys atskiri, vienas nuo kito turinio prasme besiskiriantys atvejai, savarankiškai pagrindžiantys teisės į PVM atskaitą ribojimą:

1) apmokestinamojo asmens piktnaudžiavimas,

2) apmokestinamojo asmens sukčiavimas,

3) apmokestinamojo asmens dalyvavimas sukčiavime.

Piktnaudžiavimo PVM atskaita atvejais laikoma mokesčių mokėtojo sukurta transakcijų eiga, nesiejant jų su ekonominiu pagrindimu, pagrindinis tokių veiksmų tikslas yra mokestinės naudos įgijimas. Remiantis LVAT ir ESTT praktika, piktnaudžiavimas bus tuomet, kai bus nustatytos dvi būtinos sąlygos:

• transakcija atitinka formaliąsias sąlygas, nustatytas Šeštojoje direktyvoje ir nacionalinės teisės aktuose, dėl to yra įgyjamas mokestinis pranašumas, kuris prieštarauja Šeštosios direktyvos tikslams;
• pagrindinis transakcijų tikslas yra mokestinio pranašumo įgijimas, tačiau transakcija neturi ekonominio ir verslo pagrindimo.

Apmokestinamojo asmens sukčiavimas ir dalyvavimas sukčiaujant yra glaudžiai susiję su sąžiningumo koncepcija, kuri taip pat aktyviai nagrinėjama ESTT praktikoje. ESTT sąžiningumo koncepciją pradėjo formuoti sujungtose bylose Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd ir Bond House Systems Ltd (Nr. C-354/03, Nr. C-355/03 ir Nr. C-484/03), kuriose teismas pripažino, kad mokesčio mokėtojo teisė į atskaitą negali priklausyti nuo to, kaip tiekimų grandinėje veikia kiti subjektai. ESTT konstatavo, kad jeigu mokesčių mokėtojas nežino apie kitų mokesčių mokėtojų vykdomą PVM sukčiavimą, tai jam negali atsirasti neigiamos pasekmės. ESTT taip pat pažymėjo, kad faktas dėl to, ar mokėtinas mokestis buvo sumokėtas į valstybės biudžetą, neturi įtakos teisei į atskaitą įgyvendinti. Sujungtose bylose Axel Kittel ir Recolta recycling (Nr. C-439/04 ir Nr. C-440/04) ESTT taip pat padarė išvadą, kad mokesčių mokėtojui, kuris nežino, kad dalyvauja mokesčių sukčiavime ir kuris, elgdamasis rūpestingai, negali to žinoti, negali būti ribojama teisė į atskaitą tik todėl, kad paaiškėjo tiekėjo nesąžiningumas.

[content_protector password=”fidexperta”]Atsižvelgiant į aptartą ESTT praktiką, galima daryti išvadą, kad pirkėjo nesąžiningumas yra pakankama sąlyga teisei į PVM atskaitą apriboti – jei atsižvelgus į objektyvias aplinkybes įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo (pirkėjas) žinojo arba turėjo žinoti, kad, įsigydamas prekes, jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio šių tiekimų ar paslaugų grandinės pirkimo ar pardavimo sandoryje, atliktu sukčiavimu PVM srityje, nacionalinės institucijos ir teismai turi teisę apmokestinamajam asmeniui atsisakyti suteikti teisę į atskaitą.

Nagrinėjamoje situacijoje tokios aplinkybės, kaip UAB A ir UAB B akcininkų ir vadovų giminystės ryšiai, UAB B darbuotojų perėjimas dirbti į UAB A, bei aplinkybė, kad UAB A ir UAB B vykdė analogišką veiklą, galėtų būti vertinamos kaip galimas UAB A nesąžiningumas. Nustačius UAB A nesąžiningumą – žinojimą arba turėjimą žinoti, kad įsigydamas prekes ar paslaugas iš UAB B, ji dalyvauja sandoryje, susijusiame su UAB B sukčiavimu PVM srityje, UAB A teisė į PVM atskaitą galėtų būti paneigta.

Apibendrinant, apmokestinamojo asmens piktnaudžiavimas, sukčiavimas ir dalyvavimas sukčiavime PVM srityje yra vienas nuo kito turinio prasme besiskiriantys atvejai, savarankiškai pagrindžiantys teisės į PVM atskaitą ribojimą. Nagrinėjamoje situacijoje, jeigu būtų nustatytas ir pagrįstas neginčijamais įrodymais UAB A nesąžiningumas, jos teisė į PVM atskaitą galėtų būti paneigta. Taigi mokesčių mokėtojai tokiose situacijose savo sąžiningumą turėtų grįsti ne tik turimais įrodymais (verslo partneris buvo PVM mokėtojas), bet ir formuojama teismų praktika.[/content_protector]