UAB „Fidexperta“ vadovė
Situacija
Švedijos įmonė Lietuvoje stato gyvenvietę pagal bendrą projektą. Sutartis dėl gyvenamųjų namų statybos užsienio valstybės įmonė yra sudariusi su atskirais užsakovais – būsimaisiais tos gyvenvietės gyventojais. Tam tikriems statybos darbams atlikti samdomi subrangovai. Vienas namas pastatomas per penkis mėnesius, o visą gyvenvietę planuojama pastatyti per dvejus metus.
Klausimai
Ar laikoma, kad Švedijos įmonė vykdo veiklą Lietuvoje per nuolatinę buveinę? Kaip apibrėžiamas vykdomos veiklos nuolatinumas, kokie kriterijai lemia nuolatinės buveinės susidarymą? Nuo kokio momento užsienio įmonė, naudojanti Lietuvoje statybos teritoriją, laikoma turinčia nuolatinę buveinę?
Nuolatinės buveinės samprata ir teisės aktų taikymo aspektai
Nuolatinės buveinės apibrėžimą ir jai taikomus kriterijus galima rasti tarptautinėse pajamų ir kapitalo dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartyse (toliau – DAIS), pasirašytose su konkrečia valstybe ir taikomose individualiai, bei LR pelno mokesčio įstatyme (toliau – PMĮ) ir poįstatyminiuose teisės aktuose. Nuolatinės buveinės sąvoka ir nuolatinės buveinės susidarymo sąlygos pastaruosiuose teisės aktuose nėra apibrėžiama analogiškai. Atkreiptinas dėmesys, kad LR mokesčių administravimo įstatymo 5 straipsnyje nustatyta, kad viršenybę turi būtent tarptautinėse sutartyse nustatytos taisyklės. Todėl, nagrinėjant užsienio įmonės veiklos nuolatinumą, pirmiausia turi būti vadovaujamasi DAIS, sudarytos su konkrečia valstybe, nuostatomis. Visos DAIS, kurias pasirašo ir taiko LR Vyriausybė, remiasi Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (EBPO) pavyzdine konvencija, tačiau jose sutarties šalių sutarimu gali būti įtvirtintos išimtys.
Sąvoka nuolatinė buveinė, pagal DAIS nuostatas, pirmiausia apima: vadovybės vietą, filialą, įstaigą, gamyklą, dirbtuvę, kasyklą, naftos ar dujų gręžinį, karjerą arba bet kokią kitą gamtinių išteklių gavybos vietą.
Pagal PMĮ2 str. 22 punkto nuostatas, nuolatinė buveinė yra užsienio vieneto veiklos Lietuvos Respublikos teritorijoje išraiška. Užsienio vienetas laikomas veikiančiu per nuolatinę buveinę Lietuvos Respublikos teritorijoje, jeigu jis Lietuvos Respublikoje: nuolat vykdo veiklą; arba vykdo savo veiklą per priklausomą atstovą (agentą); arba naudoja statybos teritoriją, statybos, surinkimo ar įrangos objektą; arba gamtos išteklių tyrimui ar gavybai naudoja įrangą arba konstrukciją, įskaitant tam naudojamus gręžinius arba laivus. Ši sąvoka apibrėžia nuolatinumo kriterijus, atsižvelgiant į vienos valstybės įmonės kitoje valstybėje vykdomą komercinę ūkinę veiklą arba jos dalį. Nuolatinės buveinės apibrėžimas svarbus skirstant vienos valstybės rezidentų pajamų apmokestinimo teises kitoje valstybėje.
Nuolatinės buveinės požymiai
Užsienio įmonės vykdomos veiklos nuolatinumas yra nustatomas pagal keletą požymių.
Pirmiausia, užsienio valstybės įmonė laikoma turinčia nuolatinę buveinę Lietuvoje, kai jos veikla nėra laikina, t. y. trunka ilgiau kaip šešis mėnesius. Nagrinėjamos situacijos atveju, nors Švedijos įmonė vieną namą planuoja pastatyti per penkis mėnesius, tačiau visą gyvenvietę – per dvejus metus, todėl susidaro prielaida atsirasti nuolatinei buveinei Lietuvoje.
Pagal šį požymį, taip pat turi būti užbaigtas komercinis operacijų ciklas, kurį sudaro keli operacijų etapai. Užbaigtą komercinį operacijų ciklą sudaro trys užsienio įmonės veiklos operacijų etapai:
– pirmąjį etapą sudaro viena arba kelios iš tokių operacijų: rinkodara, įskaitant rinkotyrą, distribucija (paskirstymas), reklama, projektavimo ir tyrinėjimo darbai ir kitos iš esmės panašios operacijos;
– antrąjį etapą sudaro viena arba kelios iš tokių operacijų: sandėliavimas, konsultavimas, užsakymų priėmimas, mokslinio tyrimo, bandomieji, konstravimo ir technologiniai darbai, gamyba, paslaugų teikimas ir kitos iš esmės panašios operacijos;
– trečiąjį etapą sudaro viena arba kelios iš tokių operacijų: pardavimas, tiekimas, pristatymas, apmokėjimas (atlyginimas) ir kitos iš esmės panašios operacijos.
Kitas galimas nuolatinės buveinės požymis arba sąlyga – veiklos vykdymas per priklausomą atstovą (agentą). Nagrinėjant šią sąlygą, svarbu pažymėti, kad užsienio įmonės veiklą Lietuvoje gali vykdyti tiek šios įmonės darbuotojai (įdarbinti asmenys), tiek kiti asmenys, paslaugas teikiantys pagal sudarytas sutartis. Taip pat, pavyzdžiui, konkrečiam darbui atlikti gali būti samdomi subrangovai.
Šiuo atveju, nagrinėjant nuolatinės buveinės susidarymo galimybę, svarbu nustatyti, ar atstovas laikytinas priklausomu ar nepriklausomu agentu mokesčių tikslais. Vadovaujantis Lietuvos mokesčių teisės aktais, laikoma, kad užsienio įmonė savo veiklą vykdo per nepriklausomą atstovą (agentą), jeigu šis atitinka visus toliau išvardintus kriterijus:
– yra juridiškai nepriklausomas nuo užsienio įmonės, kuriai atstovauja, ir
– yra ekonomiškai nepriklausomas nuo užsienio įmonės, kuriai atstovauja, ir
– veiklą vykdo savo vardu, ir
– jo įprastinė veikla atitinka užsienio įmonės per jį vykdomą veiklą.
Užsienio įmonė savo veiklą vykdo per priklausomą atstovą (agentą), jeigu šis neatitinka bent vieno iš anksčiau išvardytų nepriklausomam agentui taikomų kriterijų. Nagrinėjant priklausomumo kriterijus, taip pat svarbu atkreipti dėmesį, ar šis atstovas veikia išimtinai tik šios vienos užsienio įmonės interesais, ar gaunamos pajamos iš tokios veiklos yra pagrindinis jo pajamų šaltinis, kokie jam nustatyti įgaliojimai ir apribojimai bei kita.
Nagrinėjant pateiktą situaciją, minėta, kad Švedijos įmonė darbams atlikti samdo subrangovus. Pagal PMĮ komentaro nuostatas, jeigu užsienio įmonė, kuri yra generalinis rangovas, darbams atlikti pasitelkia subrangovus, tai laikas, kurio metu darbus atlieka toks subrangovas, nėra įskaitomas į užsienio įmonės veiklos Lietuvoje laiką, jeigu tuo metu generalinis rangovas pats neatlieka jokios veiklos arba jeigu generalinis rangovas ir subrangovas nėra susiję asmenys. Jeigu yra samdomas subrangovas, kuris taip pat yra užsienio įmonė, jis gali būti laikomas turinčiu nuolatinę buveinę, jeigu jo veikla atitinka nuolatinės buveinės sąlygas.
Trečia sąlyga susidaryti nuolatinei buveinei yra statybos darbai. Užsienio įmonė laikoma vykdančia veiklą per nuolatinę buveinę Lietuvoje nuo pirmojo sandorio sudarymo dienos, neatsižvelgiant į jos vykdomos veiklos trukmę, jeigu ji Lietuvoje naudoja statybos teritoriją, surinkimo ar įrangos objektą. Taigi, šiuo atveju, vadovaujantis PMĮ nuostatomis, Švedijos įmonė traktuotina kaip vykdanti veiklą per nuolatinę buveinę dėl statybos teritorijos naudojimo. Tačiau atkreiptinas dėmesys, kad, pagal DAIS nuostatas, paprastai yra nustatytas 6 ar 9 mėn. laikotarpis. Pagal tarp Lietuvos ir Švedijos sudarytą DAIS, statybos aikštelė, statybos, surinkimo ar montavimo objektas arba su jais susijusi priežiūros ar konsultacinė veikla tik tada yra nuolatinė buveinė, jeigu tokia aikštelė, objektas ar veikla egzistuoja ilgiau negu šešis mėnesius.
Nagrinėjant nuolatinės buveinės susidarymo sąlygas, svarbu pažymėti, kad terminas nuolatinė buveinė, pagal DAIS nuostatas, neapima:
a) įrangos naudojimo tiktai įmonei priklausantiems gaminiams ar prekėms saugoti, eksponuoti ar pristatyti,
b) įmonei priklausančių gaminių ar prekių atsargų, skirtų tiktai saugoti, eksponuoti ar pristatyti, laikymo,
c) įmonei priklausančių gaminių ar prekių atsargų, skirtų tiktai apdoroti kitoje įmonėje, laikymo,
d) pastovios komercinės ūkinės veiklos vietos, naudojamos tiktai įmonei skirtiems gaminiams ar prekėms įsigyti arba informacijai rinkti, laikymo,
e) pastovios komercinės ūkinės veiklos vietos, naudojamos tiktai bet kokiai kitai pagalbinio ar paruošiamojo pobūdžio įmonės veiklai vykdyti, laikymo,
f) pastovios komercinės ūkinės veiklos vietos, naudojamos tiktai bet kokiam a–e punktuose išvardintos veiklos deriniui, laikymo, su sąlyga, kad visa pastovios komercinės ūkinės veiklos vietos veikla, kurią sąlygoja toks derinys, yra pagalbinio ar paruošiamojo pobūdžio.
Tik atitikusi anksčiau aprašytas sąlygas ir požymius, užsienio įmonė gali būti apibrėžiama kaip vykdanti veiklą per nuolatinę buveinę.
Nuolatinės buveinės mokestinės prievolės Lietuvoje
Jeigu užsienio įmonė laikoma vykdančia veiklą Lietuvoje per nuolatinę buveinę, nuolatinė buveinė privalo būti įregistruojama Mokesčio mokėtojų registre. Nuolatinės buveinės Mokesčio mokėtojų registre registruojamos ne vėliau, kaip per penkias dienas nuo prievolės mokėti mokestį atsiradimo.
Mokestinis nuolatinės buveinės laikotarpis atitinka kalendorinius metus. Jos veiklos pradžia yra pirmojo sandorio sudarymo diena. Nuolatinės buveinės veiklos laikinas sustabdymas nėra laikomas tos nuolatinės buveinės veiklos pabaiga.
Tokių buveinių apmokestinamasis pelnas apmokestinamas taikant 15 proc. mokesčio tarifą, gali būti taikomas lengvatinis 5 proc. tarifas. Užsienio įmonės nuolatinės buveinės pelno mokesčio bazę sudaro pajamos, uždirbtos iš Lietuvos nuolatinės buveinės veiklos ir tokios veiklos užsienio valstybėse.
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, svarbu paminėti, kad, nors yra nustatyti kriterijai, kuriuos reglamentuoja PMĮ ir kiti Lietuvos mokesčių teisės aktai, svarbu atsižvelgti ir į DAIS taisykles dėl nuolatinės buveinės susidarymo, kadangi viršenybę turi būtent tarptautinėse sutartyse nustatytos taisyklės. Jeigu nustatoma, kad užsienio įmonė veikia per nuolatinę buveinę Lietuvoje, Lietuvoje dėl šios veiklos atsiranda mokestinių prievolių ir mokėtini mokesčiai.