UAB „Fidexperta“ vadovė
Situacija
Lietuvoje veiklą vykdanti įmonė kitai įmonių grupės įmonei suteikė 85 000 eurų paskolą penkerių metų laikotarpiui. Paskolos sutartyje įmonės nenustatė palūkanų už paskolą.
Klausimai
Kokia yra ištiestosios rankos principo reikšmė, nustatant sandorio ar ūkinės operacijos tikrąją rinkos kainą, sudarant sandorius tarp susijusių asmenų? Ar paskolos sutartyje įmonės privalo susitarti ir nurodyti palūkanas už paskolą? Kada turi būti skaičiuojamos menamos palūkanos?
Asocijuotų asmenų samprata mokestine prasme
Kalbant apie sandorių tarp susijusių ūkio subjektų sudarymą ir iš to kylančias prievoles, pirmiausia svarbu aptarti, kokie asmenys laikytini asocijuotais asmenimis mokesčių tikslais ir kokiais kriterijais remiantis jie identifikuojami. Pagal LR pelno mokesčio įstatymo (toliau – PMĮ) nuostatas, asocijuoti asmenys – tai asmenys, kurie yra tarpusavyje susiję, arba tie asmenys, kurie gali vienas kitam daryti įtaką, dėl kurios tarpusavio sandorių arba ūkinių operacijų sąlygos būtų kitokios negu tuo atveju, jeigu kiekvienas šių asmenų siektų sau maksimalios ekonominės naudos.
Pagal galiojantį teisinį reglamentavimą, susiję asmenys yra suprantami kaip vienetai ir jo dalyviai ar valdymo organų nariai, šių asmenų sutuoktiniai, sužadėtiniai, sugyventiniai ir pan. Susijusiais asmenimis yra pripažįstami ir kiti vienetai bei kito vieneto dalyviai, jei tie vienetai sudaro vieną vienetų grupę. Taip pat susijusiais asmenimis yra laikomi vienetas ir jo nuolatinė buveinė, du vienetai, kai vienam iš jų priklauso sprendimų priėmimo teisė kitame ir pan. Baigtinis ir detalus susijusių asmenų sąrašas yra pateiktas PMĮ 2 str. 33 punkte.
Kalbant apie tarpusavyje susijusius asmenis, tikslinga paminėti Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – LVAT) bylą, kurioje įmonė, kaip pelno siekiantis juridinis asmuo, savo direktoriui ir vieninteliam akcininkui suteikė dvi paskolas lengvatinėmis sąlygomis. Šios paskolos suteiktos be jokių grąžinimo garantijų ir nenurodyta suteikimo paskirtis. Šioje byloje teismas konstatavo, kad paskolų davėjas ir paskolų gavėjas yra tarpusavyje susiję asmenys, todėl, pagal byloje surinktus duomenis, minėtų paskolų sutarčių sudarymo tikslas buvo išvengti mokesčių nuo gautų pajamų. Įvertinęs nustatytas aplinkybes, teismas konstatavo, kad pareiškėjas, būdamas susijęs su ūkio subjektu ir pasinaudodamas savo padėtimi, įformino formalius paskolos sandorius, siekdamas gauti pajamų, kurios, pagal įforminimo pobūdį, nebūtų apmokestinamos. Taigi, praktikoje sandoriai tarp susijusių asmenų vertinami ir į juos žiūrima griežčiau, detaliai analizuojamos jų sudarymo aplinkybės.
Asocijuotais asmenimis taip pat yra pripažįstami asmenys, kurie gali vienas kitam daryti įtaką dėl tarpusavio sandorių arba ūkinių operacijų. Detaliau atskleidžiant šios nuostatos turinį, paminėtini pavyzdžiai, kurie parodo, kokie asmenys atitiktų pateiktus kriterijus. Šiais asmenimis gali būti pripažįstami vienetai, kurių valdybos ar stebėtojų tarybos nariai yra tie patys fiziniai asmenys, arba kurių (administracijos) vadovas yra tas pats fizinis asmuo. Taip pat šiuos kriterijus atitiktų du vienetai, kai vieno jų veikla faktiškai priklauso nuo patentų, autorių teisių, prekės ženklų, licencijų, franšizės ar kitų panašių teisių, kurių nuosavybės teisė priklauso antrajam vienetui. Tai galėtų būti ir du asmenys, kurie vienas kitam suteikė paskolą, sudarančią reikšmingą antrojo vieneto įstatinio kapitalo dalį. Praktinis pavyzdys, kuris gerai atspindi nesusijusių asmenų tarpusavio santykiuose galimą įtaką, yra atvejis tarp produkcijos gamintojo ir vienintelio tam tikras ir reikalingas detales gaminančio subjekto rinkoje. Pagrindinė gamybos detalė, reikalinga tokiai produkcijai pagaminti, gali būti gauta tik iš vienintelio gamintojo. Toks gamintojas yra priklausomas nuo šios detalės tiekėjo, nes kito rinkoje jos nėra. Todėl gamintojas ir reikalingos detalės turėtojas laikomi asocijuotais asmenimis, netgi tada, kai nesaistomi jokiais kitais ryšiais.
Beprocentės paskolos suteikimo galimybė. Menamų palūkanų skaičiavimas
Kalbant apie susijusių asmenų atliekamas ūkines operacijas, atkreiptinas dėmesys į kontroliuojamąsias transakcijas, kaip jos suprantamos pagal PMĮ 40 str. 2 dalies ir LR gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 15 str. 2 dalies įgyvendinimo taisykles (toliau – taisyklės). Kontroliuojamoji transakcija – tai bet koks sandoris ar bet kokia ūkinė operacija tarp jau aptartų asocijuotų asmenų. Į sandorių ir ūkinių operacijų sudarymo teisę patenka ir teisė sudaryti paskolas. Pagal LVAT, „sandorio laisvės principas yra gerbiamas ir saugomas įstatymų leidėjo ne tik civilinėje teisėje, bet ir mokesčių teisėje“. Todėl juridinis asmuo – įmonė, yra laisva pasirinkti, kokias sutartis ir su kuo sudaryti.
Kalbant apie beprocenčių paskolų sudarymą, teisės aktai įmonei nedraudžia suteikti paskolų be palūkanų, tačiau su beprocentės paskolos sudarymu yra susijęs svarbus aspektas – menamų palūkanų nustatymas ir jų skaičiavimas pagal rinkos vidutinę palūkanų normą.
Lietuvos Aukščiausiojo Teismo praktikoje palūkanos aiškinamos kaip atlyginimas, kurį skolininkas moka kreditoriui už naudojimąsi svetimais pinigais, nesvarbu, kokie to naudojimosi rezultatai. Beprocenčių paskolų atveju, paskolą suteikusi įmonė, pagal sutarties nuostatas, negauna palūkanų, o tai reiškia, kad nėra atlygio už suteiktą paskolą, arba, kitaip tariant, nėra gaunamų pajamų. Įprastu atveju paskolą suteikiantis asmuo už suteiktą paskolą gauną palūkanas ir nuo jų sumoka mokesčius. Beprocenčių paskolų suteikimo atveju paskolą suteikęs asmuo nėra numatęs palūkanų, todėl negauna pajamų. Tokiu atveju, vienetas, suteikęs paskolas asocijuotiems asmenims, pavyzdžiui, patronuojamosioms įmonėms, be palūkanų, vadovaujantis PMĮ 40 str. 2 dalies nuostatomis, negautas palūkanas turi įtraukti į apmokestinamąsias pajamas. Tai reiškia, kad beprocenčių paskolų atveju paskolą išdavęs asmuo privalo skaičiuoti menamas palūkanas.
Pagal LR civilinio kodekso nuostatas, jeigu šalys nėra susitarusios dėl palūkanų dydžio, palūkanos nustatomos pagal paskolos davėjo gyvenamosios ar verslo vietos komercinių bankų vidutinę palūkanų normą, galiojusią paskolos sutarties sudarymo momentu. Tokį palūkanų dydį paskolą suteikusi įmonė privalo skaičiuoti visą paskolos suteikimo laikotarpį, kol paskola grąžinama.
Ištiestosios rankos principas ir jo reikšmė, nustatant tikrąją transakcijos kainą
Nustatant kontroliuojamosios transakcijos kainas, turi būti laikomasi ištiestosios rankos principo. Ištiestosios rankos principas suprantamas, kaip principas, pagal kurį kontroliuojamųjų transakcijų kainos neturi skirtis nuo tikrosios rinkos kainos, o uždirbtas pelnas arba gautos pajamos, atlikus kontroliuojamąsias transakcijas, neturi skirtis nuo pelno (pajamų), kuris (-ios) būtų uždirbtas (gautos), atlikus transakciją tikrąja rinkos kaina. Atsižvelgiant į tai, vienetas, atlikdamas tam tikrą ūkinę operaciją ar sudarydamas sandorį su susijusiu asmeniu, privalo palyginti jį su nekontroliuojamąja transakcija. Nekontroliuojamoji transakcija suprantama, kaip transakcija tarp neasocijuotų, t. y. tarpusavyje nesusijusių ar vienas kitam įtakos negalinčių padaryti, asmenų. Sudarydamas sandorį, vienetas privalo atsižvelgti ir įvertinti transakcijos dalyko charakteristikas, transakcijos sąlygas, ekonomines aplinkybes, verslo strategiją. Kitaip tariant, privalu atsižvelgti į įvairius kriterijus, kurie gali lemti kainų skirtumą laisvojoje rinkoje.
Svarbu atkreipti dėmesį, kad taisyklių 21 punktas tiesiogiai nurodo mokesčių mokėtojo pareigą įrodyti mokesčių administratoriui, kad transakcijos kaina atitinka ištiestosios rankos principą. Dar vienas svarbus aspektas, į kurį būtina atkreipti dėmesį, tai – sandorių kainodara. Nustatant ištiestosios rankos principą atitinkančią kainą ir koreguojant ištiestosios rankos principo neatitinkančią kainą arba pelną, turi būti naudojamas vienas iš šių kainodaros metodų: palyginamosios nepriklausomos kainos; perpardavimo kainos; „kaštai plius“; pelno padalijimo; transakcijos grynosios maržos. Mokesčių mokėtojas turi parinkti tinkamiausią kainodaros metodą, atsižvelgdamas į transakcijos ypatybes, turimų duomenų patikimumą, prielaidų ir prognozių pagrįstumą, transakcijos, kuriai parenkamas kainodaros metodas, ir palyginimui naudojamų transakcijų panašumo laipsnį.
Taigi, tarp asocijuotų (susijusių) asmenų sudaromi sandoriai, ūkinės operacijos turi atitikti rinkos kainą. Beprocentės paskolos atveju įmonė negautas (menamas) palūkanas, nustatytas būtent pagal paskolos davėjo gyvenamosios ar verslo vietos komercinių bankų vidutinę palūkanų normą sandorio sudarymo metu, turi įtraukti į apmokestinamąsias pajamas ir jas skaičiuoti iki paskolos grąžinimo.