2014-05-06 Nr. 17
Rūta BILKŠTYTĖ
UAB „Fidexperta“ vadovė
Klausimas
Situacija
Įmonė A fiziniam asmeniui, besiverčiančiam individualia veikla pagal pažymą, išnuomoja autoserviso patalpas su įrengta automobilių taisymo įranga Šis asmuo remonto paslaugas teikia daugiausia fiziniams asmenims. Nuomininkas nėra įsiregistravęs PVM mokėtoju. Tarp įmonės A ir fizinio asmens sudaroma viena nuomos sutartis, kurioje apskaičiuojamas tik užmokestis už patalpų nuomą.
Ar įmonė privalo skaičiuoti PVM nuo užmokesčio už patalpų nuomą? Kokiais atvejais gali tekti mokėti PVM už negyvenamųjų patalpų nuomą? Kokiais atvejais įranga, išnuomojama kartu su patalpomis, apmokestinama PVM?
Patalpų apmokestinimas
Remiantis LR civilinio kodekso (toliau – CK) 6.477 straipsniu, nuomos sutartimi viena šalis (nuomotojas) įsipareigoja duoti nuomininkui daiktą laikinai valdyti ir naudotis juo už užmokestį, o kita šalis (nuomininkas) įsipareigoja mokėti nuomos mokestį. Nuomos sutarties dalykas gali būti bet kokie nesunaudojami daiktai. Nuomotojas gali būti išnuomojamo daikto savininkas arba asmuo, kuriam teisę išnuomoti svetimą daiktą suteikia įstatymai ar to daikto savininkas.
Remiantis LR pridėtinės vertės įstatymo (toliau – PVM įstatymas) 2 str. 18 dalimi, nekilnojamuoju pagal prigimtį daiktu laikoma žemė ar kitas daiktas, kurio negalima perkelti iš vienos vietos į kitą, nepakeitus jo paskirties ir iš esmės nesumažinus jo vertės. Taigi, autoserviso patalpos patenka į nekilnojamojo pagal prigimtį daikto sąvoką. Pagal PVM įstatymo 7 straipsnio nuostatas, nuoma yra laikoma paslaugos teikimu, tačiau PVM įstatymo 31 str. 2 dalyje nurodoma, kad PVM neapmokestinama kitų, negu gyvenamosios patalpos, nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų nuoma, išskyrus:
1) bet kokių transporto priemonių (įskaitant orlaivius, laivus, geležinkelio riedmenis) stovėjimo, saugojimo aikštelių, garažų ar kitų panašios paskirties nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų nuomą;
2) bet kokių įrenginių ar įrangos (įskaitant seifo kameras), atitinkančių nekilnojamojo pagal prigimtį daikto sąvoką, nuomą.
Įmonė A, pateiktu atveju, su fiziniu asmeniu yra sudariusi tik vieną sutartį dėl patalpų nuomos, todėl tokių paslaugų neprivalo apmokestinti PVM. Remiantis PVM įstatymo 31 str. 3 dalimi, įmonė A turi teisę pasirinkti už nekilnojamojo pagal prigimtį daikto nuomą, kuri pagal PVM įstatymo 31 str. 1 ir 2 dalis yra neapmokestinama, skaičiuoti PVM, PVM įstatymo nustatyta tvarka, jeigu daiktas nuomojamas apmokestinamajam asmeniui PVM mokėtojui. Tačiau šioje situacijoje nuomininkas nėra įsiregistravęs PVM mokėtoju, todėl šia teise pasinaudoti negalima.
Nuomininkas, vykdantis individualią veiklą, remiantis PVM įstatymo 72 str. 1 dalimi, kaip vykdantis ekonominę veiklą gali savanoriškai registruotis PVM mokėtoju.
Įrangos nuomos apmokestinimas PVM
Tačiau gali susidaryti situacija, kai viena sutartimi išnuomojamos ne tik patalpos, bet ir automobilių taisymo įranga, sutartyje numatant atskiras sumas už šių dviejų elementų nuomą. Atkreiptinas dėmesys, kad kai kartu su nekilnojamuoju turtu išnuomojamas ir kitas jame esantis turtas (įrengimai, inžineriniai tinklai ir pan.), t. y. sudaromas „mišrios“ nuomos paslaugų sandoris, tai PVM tikslais laikoma, kad sandorį sudaro keli elementai. Tokiu atveju, remiantis Europos Teisingumo Teismo praktika (toliau – ETT), reikia atsižvelgti į tai, ar yra sudarytas vienas, du, ar daugiau atskirų sandorių. Jei, įvertinus visas aplinkybes, nustatoma, kad sandorį sudarantys elementai yra taip glaudžiai susiję, kad objektyviu ekonominiu požiūriu sudaro visumą (nustatoma, kad šių elementų išskaidymas būtų dirbtinio pobūdžio), tai PVM įstatymo prasme laikoma, kad šių elementų ar veiksmų suma sudaro visumą, t. y. neatsižvelgiama į tai, ar už šiuos elementus nuoma yra skaičiuojama atskirai. Tai padarius reikia nustatyti, kuris iš sandorio elementų yra laikytinas pagrindine paslauga, kadangi tokiam „mišrios“ nuomos sandoriui bus taikomos pagrindinės paslaugos apmokestinimo PVM taisyklės. Norint nustatyti, kuri paslauga yra pagrindinė, svarbu atsižvelgti į sandorio sudarymo tikslą. Pavyzdžiui, jei sandorio tikslas yra pasyvus tam tikro ploto suteikimas, kartu suteikiant kitai šaliai teisę naudotis šiuo plotu kaip savininkui ir užtikrinant, kad niekas kitas negalės naudotis šia teise, tuomet pagrindine paslauga būtų laikoma sudarytas nekilnojamojo turto nuomos sandoris. Tokiu atveju nekilnojamojo turto nuoma (išskyrus 31 str. 1 ir 2 dalyse numatytas išlygas) gali būti neapmokestinama PVM. Jei nustatoma, kad pagrindinis tikslas buvo išsinuomoti tam tikrus įrengimus ar įrangą, tuomet PVM tikslais laikoma, kad sudaromas įrengimų nuomos sandoris. Tokiu atveju, įrengimų ar įrangos nuoma būtų apmokestinama standartiniu PVM tarifu, įtraukiant į apmokestinamojo sandorio vertę ir patalpų nuomos išlaidas.
Jei įmonė A su fiziniu asmeniu būtų sudariusi sutartį, kurioje už įrangos nuomą būtų atskirai apskaičiuotas įrangos nuomos mokestis, ir nustačius, kad be tokios įrangos nuomojamose patalpose nebūtų įmanoma teikti automobilių taisymo paslaugų, tuomet įmonei A tektų apmokestinti PVM visą užmokestį iš tokio sandorio, t. y. užmokestį ne tik už įrangos, tačiau ir už patalpų nuomą.
Įmonė A gali sudaryti su fiziniu asmeniu dvi atskiras nuomos sutartis – patalpų ir įrangos nuomos sutartis, tuomet pajamos už patalpų nuomą galėtų būti neapmokestinamos PVM. Tokiu atveju PVM standartiniu tarifu būtų apmokestinamas tik užmokestis, gaunamas už įrangos nuomą.
[content_protector password=”fidexperta”]
Gali susidaryti ir tokia situacija, kai viena sutartimi būtų nuomojamos patalpos ir įranga, ir šiems dviem elementams nuoma būtų skaičiuojama atskirai. Tačiau įvertinus, kad įranga gali būti atskiriama nuo patalpų, jos nebuvimas nesutrukdytų tose patalpose teikti automobilių taisymo paslaugas. Taigi, kiekvienas šių elementų gali būti apmokestinamas atskirai. Tokiu atveju patalpų nuoma nebūtų apmokestinama PVM, o įrangos nuoma – apmokestinama PVM, taikant standartinį PVM tarifą, nors buvo sudarytas tik vienas sandoris.
Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, norint nustatyti, ar reikia mokėti PVM už negyvenamosios paskirties patalpų nuomą, reikia atsižvelgti į tai, kiek yra sudaryta atskirų sandorių, įvertinti įvairių aplinkybių visumą: ar apmokestinamasis asmuo vartotojui suteikia kelias savarankiškas pagrindines paslaugas, ar vieną paslaugą; kuri paslauga pagrindinė; ar subjektas vykdo ekonominę veiklą; kokia automobilių taisymo įranga yra nuomojama (integruota į patalpas ar ne) ir kita.