Mokesčių ekspertė,
Situacija
Situacija
Įmonė A organizuoja įvairias konferencijas, mokymus, seminarus. Balandžio mėnesį buvo organizuoti mokymai smulkiųjų ir vidutinių įmonių buhalteriams. Mokymų metu dalyviai turėjo galimybę ne tik įgyti naujų žinių, bet ir užduoti jiems rūpimus klausimus. Mokymų dalyviai gavo pažymėjimus. Įmonė A už organizuotus mokymus bendrovėms, kurių darbuotojai dalyvavo mokymuose, išrašė sąskaitas faktūras, kuriose išskyrė PVM.
Klausimai
Ar įmonės A už mokymus išrašytose sąskaitose faktūrose išskirtas PVM gali būti traukiamas į PVM atskaitą? Ar bendrovė, kurių darbuotojai dalyvavo mokymuose, patirtas mokymų išlaidas gali pripažinti leidžiamais atskaitymais?
Pirminis ir tęstinis profesinis mokymas
Remiantis LR pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – PVM įstatymas) 22 str. 1 dalimi, pirminis ir tęstinis profesinis mokymas yra PVM neapmokestinamas paslaugų teikimas, jei tokias paslaugas teikia juridinis asmuo, įgijęs teisę jas teikti teisės aktų nustatyta tvarka.
Siekiant išanalizuoti pateiktą situaciją, pirmiausia reikia išsiaiškinti, kaip tokios paslaugos yra apmokestinamos PVM. Reikia atsižvelgti į Europos Sąjungos Tarybos 2005 m. spalio 17 d. reglamento (EB) Nr. 1777/2005 nuostatas, kuriomis remiantis, pirminiu ir tęstiniu profesiniu mokymu laikoma:
- formalusis profesinis mokymas, kada mokymas vyksta pagal LR mokymo ir studijų programų registre įregistruotas programas ir, baigus mokymus, gaunamas valstybės pripažįstamas kvalifikacijos pažymėjimas ar kitas dokumentas, patvirtinantis įgytą kvalifikaciją;
- suaugusiųjų neformaliojo švietimo dalis, kurios metu asmuo įgyja profesinei veiklai reikalingų teorinių ir praktinių gebėjimų, taip pat sudaromos sąlygos kvalifikacijai tobulinti.
Būtent su suaugusiųjų neformaliuoju švietimu susiduria įmonės, siųsdamos savo darbuotojus į įvairius mokymus, kvalifikacijos kėlimo kursus. Atkreiptinas dėmesys, kad ne visada mokymai ar kvalifikacijos kėlimo kursai gali būti pripažįstami profesiniu mokymu.
Mokymo paslaugų priskyrimas profesiniam mokymui
Norint nustatyti, ar mokymų paslaugos gali būti priskiriamos profesiniam mokymui, reikia atsižvelgti į aplinkybių visumą. Pirmiausia turi būti atsižvelgiama į tokių mokymų tikslą. Profesiniu mokymu gali būti pripažįstami mokymai, kurių tikslas parengti asmenį būsimam darbui, už kurį gaunamas atlyginimas, arba siekti atnaujinti ir (ar) pagilinti žinias, kurios pagerintų esamo darbo kokybę.
Nustatant, ar mokymų paslaugos yra priskirtinos profesiniam mokymui, dažnai atsižvelgiama ir į tai, kas už tokius mokymus mokama. Dažniausiai norima, kad darbuotojas mokymais atnaujintų ir (ar) įgytų naujų žinių, todėl tokias paslaugas apmoka darbdavys.
Jei teikiamos paslaugos tikslas yra pateikti konkrečius verslo patarimus, kaip išspręsti konkrečią situaciją, tokia paslauga negali būti laikoma profesinio mokymo paslauga. PVM mokesčio tikslais tokia paslauga turėtų būti laikoma konsultacijos paslauga. Profesinio rengimo paslaugoms taip pat nepriskiriamos atskiros mokymo testavimo paslaugos.
Dažnai įmonės siunčia savo darbuotojus į mokymus, kuriuose darbuotojai yra mokomi lyderystės, konfliktų ir streso valdymo, asmeninio efektyvumo didinimo. Įmonės, teikdamos tokias paslaugas, turėtų atsižvelgti į tai, ar tokiuose mokymuose išdėstyta medžiaga suteiks mokymų dalyviams žinių, kurias jie galės panaudoti atlikdami savo pareigas. Jei jos nesuteikia tokių žinių, tokios paslaugos nelaikomos profesinio mokymo paslaugomis ir joms netaikoma PVM įstatymo 22 str. 1 dalyje nurodyta lengvata.
Profesinio mokymo paslaugos gali būti teikiamos ir nuotoliniu būdu, tačiau tokioms paslaugoms keliamas tas pats reikalavimas – tokiomis paslaugomis turi būti suteikiamos žinios, tiesiogiai susijusios su asmens profesija.
Mokymų paslaugas gali teikti profesinės mokyklos, profesinio mokymo centrai ar specializuotos profesinio mokymo įstaigos. Tačiau tokias paslaugas gali teikti ir įmonės, organizacijos ar įstaigos, kurioms švietimas nėra pagrindinė veikla (tokie subjektai dažniausiai teikia neformaliojo profesinio mokymo paslaugas, kurioms teikti licencija nereikalinga).
Dėl mokymo paslaugų apmokestinimo PVM
Atkreiptinas dėmesys, kad ne visos organizacijos, teikiančios mokymo paslaugas, gali pretenduoti į PVM lengvatą ir neapmokestinti PVM tokių paslaugų.
Remiantis Europos Teisingumo Teismo (toliau – ETT) praktika, valstybėms narėms neleidžiama taikyti švietimo paslaugų neapmokestinimo visoms privačioms organizacijoms. PVM direktyvos 2006/112/EB 133 straipsnio a–d punktuose nurodoma, kad profesinio mokymo paslaugas PVM neapmokestinti gali tik tokios ne viešosios teisės organizacijos, kurios atitinka vieną ar kelis iš šių kriterijų:
- nesiekia pelno arba gautas pelnas nėra paskirstomas steigėjams;
- tokias organizacijas valdo ir administruoja tik savanoriškais pagrindais veikiantys asmenys ir jie tiesiogiai ar netiesiogiai neturi naudos iš tokios veiklos;
- įkainiai patvirtinti valdžios institucijų arba turi būti mažesni už komercinių įmonių įkainius;
- taikant tokių paslaugų teikimo neapmokestinimą, neturi būti iškraipoma konkurencija įmonių atžvilgiu.
Tiesa, reikia pabrėžti, kad, remiantis ETT praktika (byla Nr. C-319/12 MDDP), pelno siekimas negali būti sąlyga, draudžiančia naudotis suteikiama lengvata. Kiekvienu atveju reikia atsižvelgti į tai, kokių tikslų siekia tokia organizacija. Jei komercine veikla užsiimanti privati organizacija, teikdama mokymų paslaugas, siekia panašių tikslų kaip ir viešosios teisės organizacijos, tuomet tokia privati organizacija gali taikyti nustatytą lengvatą. Todėl, sprendžiant klausimą, ar mokymo paslaugų teikėjas, jei tai privati komercinė organizacija, gali pasinaudoti lengvata ir neapmokestinti savo teikiamų paslaugų, reikia atsižvelgti į tai, ar jo keliami tikslai yra panašūs į tokių organizacijų kaip profesiniai mokymo centrai ar specializuotos profesinio mokymo įstaigos, kurių steigėjai valstybės institucijos, tikslus.
Pateiktoje situacijoje mokymo paslaugas teikia įmonė A, kuri siekia komercinių tikslų teikdama mokymo paslaugas, todėl jai negalėtų būti taikoma PVMĮ 22 str. 1 dalyje nustatyta lengvata, o suteiktos paslaugos turėtų būti apmokestinamos standartiniu PVM tarifu.
Dėl mokymo paslaugų pardavimo ir pirkimo PVM atskaitos
Kadangi, pateiktos situacijos atveju, įmonė A teikiamas paslaugas apmokestino standartiniu PVM tarifu, tokį pardavimo PVM gali įtraukti į PVM atskaitą. Taip pat ji gali pasinaudoti teise į sumokėto pirkimo PVM (įsigyjant prekes ar paslaugas, kurias naudojo teikdama mokymo paslaugas) atskaitą. PVM atskaita būtų negalima įmonei A, jei ji atitiktų keliamas sąlygas ir pasinaudotų lengvata neapmokestinti PVM teikiamų paslaugų.
Reikia pažymėti, kad PVM įstatymo 22 str. 2 dalyje nurodoma, kad asmenims, teikiantiems profesinio mokymo paslaugas, PVM gali būti neapmokestinamos ir tiekiamos prekės bei teikiamos paslaugos, jei jos skirtos profesinio mokymo paslaugų naudotojams ir susijusios su šiomis paslaugomis, pvz., profesinio mokymo priemonių įsigijimo, „kavos pertraukėlių“, patalpų nuomos išlaidos gali būti neapmokestinamos PVM. Tačiau reikia pabrėžti, kad kai kurios išlaidos negali būti priskiriamos profesinio mokymo paslaugų apmokestinamajai vertei, pvz., jei profesiniai mokymai trunka ilgiau nei vieną dieną, o mokymų dalyviams yra suteikiamos apgyvendinimo, maitinimo ar pramogų paslaugos. Tokios paslaugos PVM tikslais yra laikomos savarankiškomis paslaugomis, todėl nepriskiriamos profesinių mokymų paslaugų apmokestinamajai vertei. Taip yra todėl, kad tokios paslaugos nelaikomos susijusiomis su profesinio mokymo paslaugų teikimu.
Kalbant apie įmones, kurios įsigijo mokymo paslaugas, remiantis PVM įstatymo 58 str. 1 d. 1 punktu, PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo PVM už įsigytas paslaugas, jei jos skirtos naudoti PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (ar) paslaugų teikimui. Gali kilti klausimas, ar pirkimo PVM už buhalterių mokymus gali būti traukiamas į PVM atskaitą, ar yra tiesioginis ryšys su įmonių, kuriose jie dirba, prekių tiekimu ar paslaugų teikimu. Remiantis ETT praktika, teisė į PVM atskaitą suteikiama ir tokiu atveju, kai tiesioginio ryšio su prekių tiekimu ir (ar) paslaugų teikimu nėra, tačiau tokios išlaidos sudaro dalį bendrųjų išlaidų ir yra sudedamoji tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų kainos dalis. Tačiau tai turi būti pagrindžiama objektyviais įrodymais. Pateiktos situacijos atveju, tokiu įrodymu galėtų būti buhalteriams išduodami pažymėjimai, kuriuose numatoma, kad buhalteriai įgijo naujas kvalifikacijas, pagerinsiančias jų atliekamų darbų kokybę.
Dėl mokymų išlaidų pripažinimo leidžiamais atskaitymais
Kalbant apie tai, ar įmonės, įsigijusios tokias mokymo paslaugas, patirtas išlaidas gali priskirti leidžiamiems atskaitymams, pagal LR pelno mokesčio įstatymo (toliau – PMĮ) 17 str. 1 dalį, reikia pasakyti, kad tokios patirtos išlaidos yra priskiriamos leidžiamiems atskaitymams.
PMĮ prasme kvalifikacijos kėlimas yra suprantamas, kaip darbuotojų apmokymas trumpalaikiuose kursuose, kuriuose jie tik tobulina jau turimą kvalifikaciją (keliama sąlyga, kad kvalifikacijos kėlimas turi būti susijęs su jų einamomis pareigomis). Pateiktos situacijos atveju mokymai atitinka kvalifikacijos kėlimo sampratą, kadangi juose dalyvavo buhalteriai, jau turintys šios srities išsilavinimą, kurie įgijo naujų kvalifikacijų, patvirtintų įmonės A išduotais pažymėjimais.
Kalbant apskritai apie išlaidų, patiriamų dėl kadrų rengimo ir darbuotojų kvalifikacijos kėlimo, reikia pasakyti, kad leidžiamais atskaitymais laikomos išlaidos, patirtos apmokant darbuotojus dirbti su įrengimais, įvaldyti naujas technologijas. Išlaidų, kurias darbdavys patiria apmokėdamas darbuotojo mokymąsi, suteikiantį jam tam tikrą išsilavinimo lygį, negalima priskirti leidžiamiems atskaitymams.
Atsižvelgiant į tai, norint nustatyti, ar įmonė, teikianti mokymų paslaugas, gali neapmokestinti PVM tokių paslaugų, turi būti atsižvelgiama į tai, kokius veiklos tikslus ji kelia. Organizacijos pelno siekimas negali būti sąlyga, trukdančia pasinaudoti lengvata. Jei privačių komercinių organizacijų tikslai nesutampa su viešosios teisės subjektų, teikiančių mokymų paslaugas, keliamais tikslais, remiantis ETT praktika, tuomet komercinių organizacijų paslaugos turi būti apmokestinamos PVM. Jei mokymų paslaugos tampa apmokestinamos PVM, jų teikėjas gali pasinaudoti teise į sumokėto pirkimo PVM atskaitą.
Įmonės, kurios apmokėjo savo darbuotojų mokymus, galėtų traukti įsigijimo PVM į PVM atskaitą. Tačiau prieš traukdamos įsigijimo PVM į atskaitą, turėtų įvertinti mokymų pobūdį ir galimą riziką, kad mokesčių administratorius gali pripažinti, kad tokie mokymai turėjo būti neapmokestinami PVM.