Rūta BILKŠTYTĖ

Situacija

Įmonė A – PVM mokėtoja Lietuvoje, užsiima nekilnojamojo turto prekyba. Įmonės A ir B 2014 m. spalio mėnesį sudarė žemės sklypo pirkimo ir pardavimo sutartį. Sandorio metu sklype stovėjo pastatas, kuris buvo naudojamas kaip gamybinės patalpos. Pirkimo ir pardavimo sutartyje buvo numatyta, kad „pirkimo objektas bus perduotas paruoštas“, kadangi įmonė B šiame sklype ketino statyti gyvenamuosius namus. Šalys buvo sutarusios, kad pardavėjas pasirūpins esamo pastato nugriovimu. Vis dėlto nekilnojamasis turtas teisiškai įmonei B buvo perduotas dar nebaigus griovimo darbų.

Klausimai

Ar įmonės A parduodamas žemės sklypas yra PVM objektas? Ar toks sandoris turi būti apmokestinamas PVM?

Sprendžiant žemės pardavimo apmokestinimo PVM klausimus, pirmiausia reikia išsiaiškinti, ar pats žemės pardavimas gali būti PVM objektu. Žemė PVM apmokestinimo objektu gali būti tik tuo atveju, jei šią žemę šalies teritorijoje parduoda apmokestinamasis asmuo. Apmokestinamuoju asmeniu, pagal PVM įstatymą, gali būti tiek fizinis, tiek juridinis asmuo, taip pat bet koks užsienyje įregistruotas, įkurtas ar įsteigtas vienetas, kuris nėra įvardijamas kaip „juridinis asmuo“, kuris Lietuvoje vykdo ekonominę veiklą. Pagal PVM įstatymo 2 str. 8 dalį, ekonominė veikla – tai bet kokio pobūdžio veikla, kurią vykdant siekiama gauti pajamų. Veiklos vykdymui identifikuoti asmens sudaromiems sandoriams turi būti būdingas tam tikras tęstinumas ar atsikartojimas. Todėl bet kokie atsitiktiniai sandoriai, kuriuos sudarę asmenys neturi ketinimo vykdyti veiklą ir siekti gauti iš jos pajamų ateityje, neturėtų būti laikomi ekonomine veikla.

Nagrinėjamos situacijos atžvilgiu įmonė A yra registruota PVM mokėtoja. Jos veikla – prekyba nekilnojamuoju turtu – yra nuolatinė. Todėl pagal pateiktas aplinkybes įmonė A turėtų būti laikoma apmokestinamuoju asmeniu, vykdančiu ekonominę veiklą.

Pastatų, statinių ar jų dalių pardavimo apmokestinimas PVM

Pagal bendrąją taisyklę, įtvirtintą PVM įstatymo 32 str. 1 dalyje, pastatų, statinių ar jų dalių pardavimas ar kitoks perdavimas, kai pagal sandorio sąlygas asmuo, kuriam toks daiktas perduodamas, įgyja teisę disponuoti juo kaip savininkas, PVM neapmokestinamas. Ši lengvata netaikoma, kai:

• parduodamas naujas pastatas ar statinys;
• parduodama nauja pastato ar statinio dalis.

Naujas pastatas ar statinys – tai nebaigtas pastatas ar statinys, taip pat baigtas pastatas ar statinys – 24 mėnesius po jo užbaigimo arba esminio pagerinimo. Nauja pastato ar statinio dalis – tai naujo pastato ar statinio, taip pat naujai pastatyta nenaujo pastato ar statinio dalis – 24 mėnesius po jos užbaigimo. Pastato, statinio sąvokos, atvejai, kada pastatas ar statinys laikomas užbaigtu, apibrėžti Statybos įstatyme. Pagal minėtą įstatymą, statinys – pastatas arba inžinerinis statinys, turintis laikančiąsias konstrukcijas, kurios visos (ar jų dalis) sumontuotos statybos vietoje atliekant statybos darbus, ir kuris yra nekilnojamasis daiktas. Pastatas – apdengtas stogu statinys, kurio didžiausią dalį sudaro patalpos.

Pastatas (statinys) laikomas baigtu, kai surašomas statybos užbaigimo aktas arba deklaracija apie statybos užbaigimą. Deklaracija apie statybos užbaigimą surašoma, kai baigiama vieno ar dviejų butų namų ir jų priklausinių statyba. Statinio baigtumas yra svarbus dėl to, kad nuo pastato ar statinio užbaigimo datos skaičiuojamas 24 mėnesių terminas. Nebaigtu statyti pastatu (statiniu) PVM tikslais laikomas pastatas (statinys), kuris Nekilnojamojo turto registre įregistruotas kaip nebaigta statyba ir kuriam nėra pasirašytas statybos užbaigimo aktas ar nepatvirtinta Deklaracija apie statybos užbaigimą.

PVM mokėtojui parduodant pastatą ar statinį, kai kartu neperleidžiamas žemės sklypas, sandoris gali būti apmokestinamas PVM, atsižvelgiant į tai, ar parduodamas naujas pastatas, ar statinys. Jei pastatas ar statinys baigtas daugiau kaip prieš 24 mėnesius, sandoris neturėtų būti apmokestinamas PVM.

Žemės pardavimo apmokestinimas PVM

Pagal pagrindinę taisyklę, žemės pardavimas ar kitoks perleidimas, kaip ir pastatų (statinių) perleidimo atveju, PVM neapmokestinamas. Tačiau PVM įstatyme taip pat įtvirtintos dvi išimtys – PVM lengvata netaikoma:

• žemei, perduodamai kartu su naujais pastatais ar statiniais ar jų dalimis;
• žemei statyboms.

Pastatų (statinių) naujumas vertinamas pagal anksčiau aptartas taisykles. Parduodant žemę su naujais pastatais ar statiniais, toks sandoris turėtų būti apmokestinamas PVM. Tuo tarpu kai parduodama žemė ir ant jos esantys senesni nei 24 mėnesių pastatai, toks sandoris PVM gali būti neapmokestinamas. Tokiu atveju reikėtų atsižvelgti į tai, ar žemės ir pastatų pardavimas nėra žemės statyboms pardavimas.

Žemės statyboms pardavimas yra PVM objektas ir apmokestinamas 21 proc. PVM tarifu. Žemė statyboms – tai žemės sklypas, kuris yra skirtas statybai, neatsižvelgiant į tai, ar tame sklype atlikti kokie tvarkymo darbai, ar ne. Lemiamą reikšmę, nustatant, ar konkretus žemės sklypas laikomas „žeme statyboms“, turi:

• žemės paskirtis;
• teritorijų planavimo dokumentai.

Pagal nuo 2014 m. pakeistą PVM įstatymą, „žemei statyboms“ PVM įstatymo prasme priskiriami žemės sklypai, kurių tikslinė paskirtis Nekilnojamojo turto registre yra nurodyta „kita“, o pagal žemės naudojimo būdą šiame sklype gali būti vykdoma statyba. Jei sandorio sudarymo metu Nekilnojamojo turto registre žemės sklypo naudojimo paskirtis yra nurodyta ne „kita“, o, pavyzdžiui, „žemės ūkio“, tai, nustatant, ar žemės sklypas nelaikomas žeme statybai, papildomai reikia išsiaiškinti, ar nebuvo priimtas kompetentingos institucijos sprendimas pakeisti to žemės sklypo paskirtį ir (ar) būdą, leidžiantį šiame žemės sklype vykdyti statybas, taip pat ar nebuvo patvirtintas teritorijų planavimo dokumentas (specialusis ar detalusis planas). Jei sandorio sudarymo metu minėti veiksmai buvo atlikti, neatsižvelgiant į žemės paskirtį, nurodytą Nekilnojamojo turto registre, žemė gali būti pripažinta žeme statyboms.

Vertinant žemę, kaip žemę statyboms, taip pat svarbūs teritorijų planavimo dokumentai. Vienas iš esminių ir dažniausiai lemiamų kriterijų, nustatant, ar konkretus žemės sklypas laikomas „žeme statyboms“, yra patvirtintas sklypo detalusis ar jam prilygintas planas, specialusis planas, pagal kuriuos yra nustatytos konkrečių sklypų ar jų grupių užstatymo sąlygos, ar yra teisės aktų nustatyta tvarka išspręsti klausimai, susiję su galimybe ruošti šiuos sklypus statybai, t. y. priimti kompetentingų institucijų sprendimai dėl minėtų teritorijų planavimo dokumentų patvirtinimo.

Svarbu pabrėžti, kad žemės sklypo pardavimo pripažinimas „žemės statyboms“ tiekimu turi būti paremtas aplinkybėmis, egzistavusiomis prievolės apskaičiuoti PVM atsiradimo momentu, t. y. žemės sklypų perleidimo momentu.

Nagrinėjamos situacijos atveju reikėtų įvertinti dvi aplinkybes:

• ar parduodama žemė yra žemė statyboms;
• jei parduodama žemė nėra žemė statyboms – ar pastatas, esantis ant parduodamo žemės sklypo, yra naujas.

Jei netenkinama nė viena iš šių sąlygų, nekilnojamojo turto pardavimo sandoris neturėtų būti apmokestinamas PVM.

Pastatų, statinių, parduodamų kartu su žeme, apmokestinimas PVM

Parduodant seną pastatą kartu su žeme, PVM tikslais svarbu nustatyti, koks tai sandoris – žemės statyboms ar seno pastato ir žemės, perduodamos kartu su senais pastatais, tiekimo sandoris. Turi būti atsižvelgiama į visas PVM apmokestinimo momentu esamas aplinkybes ir, įvertinus jas, nustatoma, koks tai yra sandoris.

Jei PVM apmokestinimo momentu vienareikšmiškai galima teigti, kad pagrindinis sandorio tikslas yra žemės sklypas statyboms (pvz., yra leidimas nugriauti parduodamą pastatą, pardavėjas pirkimo ir pardavimo sutartyje yra įsipareigojęs nugriauti senąjį pastatą, griovimo darbai pradėti, yra teritorijos detalieji planai, kuriuose numatomos naujos statybos), tai PVM tikslais laikoma, kad sudaromas žemės statyboms tiekimo sandoris, kuris apmokestinamas standartiniu 21 proc. PVM tarifu.

Pagal Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ESTT) praktiką vertinant, ar pagrindinis sandorio tikslas yra žemės sklypo statyboms pardavimas, reikia atsižvelgti į visas reikšmingas sandorio aplinkybes, pagrįstas objektyviais įrodymais (ESTT sprendimas byloje Nr. C-543/11). Tokie įrodymai yra, pavyzdžiui, iki tiekimo dienos pardavėjo padarytų perstatymo darbų atlikimo stadija, pardavėjo iki šios datos užbaigti griovimo darbai, atlikti turint tikslą vėliau statyti, pardavėjo įsipareigojimas atlikti griovimo darbus turint tikslą vėliau statyti. Sandoris laikomas žemės statyboms tiekimo sandoriu, jeigu, parduodant seną pastatą kartu su žeme, pardavėjas pastatą yra nugriovęs. Net jei šio tiekimo metu žemės tvarkymo darbai, išskyrus minėtą nugriovimą, nebuvo atlikti, jeigu iš šio sandorio ir tiekimo metu buvusių aplinkybių bendro vertinimo matyti, kad tuo metu nagrinėjama žemė iš tiesų buvo skirta užstatyti, sandoris turėtų būti laikomas žemės statyboms tiekimo sandoriu ir apmokestinamas PVM.

ESTT savo praktikoje (ESTT sprendimas byloje Nr. C-461/08) taip pat yra pažymėjęs, kad žemės perdavimas, kai ant jos vis dar stovi senasis pastatas, kuris turi būti nugriautas, kad būtų pastatytas naujasis, ir kurio griovimas jau buvo pradėtas prieš šį tiekimą, taip pat šio pastato nugriovimas turi būti laikomi vienu sandoriu apmokestinimo PVM prasme, kadangi sandoriu apskritai siekiama perduoti ne esamą pastatą, o neapstatytą žemę. Tokiam sandoriui, ESTT nuomone, nėra taikomas atleidimas nuo PVM, neatsižvelgiant į tai, kiek pažengę į priekį senojo pastato griovimo darbai faktiškai perleidžiant žemę. Atsižvelgdamas į tokį ESTT išaiškinimą Lietuvos mokesčių administratorius sandorį, kai pardavėjas yra įsipareigojęs nugriauti senąjį pastatą, kad vietoj jo būtų pastatytas naujas pastatas, ir kurio griovimas prieš šį sandorį jau buvo pradėtas vykdyti, laikys žemės statyboms tiekimo sandoriu.

Jeigu pagrindinis sandorio tikslas yra įsigyti seną pastatą, siekiant jį naudoti savo veikloje, tai PVM tikslais laikoma, kad sudaromas seno pastato, perduodamo kartu su žeme, tiekimo sandoris, kuris PVM neapmokestinamas.

Nagrinėjamos situacijos atveju įmonės A ir B buvo sutarusios, kad žemės sklypas bus perduotas nugriovus ant jo stovėjusį pastatą. Taigi galima daryti išvadą, kad parduodamas žemės sklypas buvo skirtas statyboms. Nors griovimo darbai ir nebuvo iki galo atlikti, tai neužkerta kelio vertinti sandorį kaip žemės sklypo statyboms pardavimo sandorį ir apmokestinti jį PVM. Vis dėlto sprendžiant dėl žemės paskirties, turi būti nagrinėjamos visos sandorio metu reikšmingos aplinkybės.

Nekilnojamojo turto pardavimo apmokestinimas PVM priklauso nuo keleto aplinkybių. Pirmiausia, norėdamas parduodamą nekilnojamąjį turtą apmokestinti PVM, turto pardavėjas turi tenkinti pagrindinę apmokestinimo PVM sąlygą – būti apmokestinamuoju asmeniu PVM įstatymo prasme. Antra, reikia vertinti nekilnojamojo turto rūšį. Žemės pardavimas, pagal bendrąją taisyklę, nėra apmokestinamas PVM, tuo tarpu žemės statyboms tiekimo sandoris yra PVM objektas. Pastatų, statinių apmokestinimas PVM priklauso nuo pastato naujumo. Svarbu, kad turto perleidimo momentu būtų įvertintos visos apmokestinimui PVM reikšmingos aplinkybės ir tikrasis sandorio tikslas.