PVM įstatymo nuostata
Pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) įstatymo 58 str. 1 dalyje nustatyta, kad PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo PVM už įsigytas prekes, jeigu šios prekės skirtos naudoti PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui.
Teismų formuojama praktika
Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2004 m. spalio 27 d. administracinėje byloje Nr. A1 355/2004 yra išaiškinęs, kad teisė į PVM atskaitą atsiranda tuo atveju, kai PVM mokėtojas įsigyja prekę ir sumoka prekės pardavėjui pirkimo PVM, o vėliau su šia preke sukūręs pridėtinę vertę parduoda prekę ar paslaugą apmokestindamas PVM. Minėtoje byloje teismas taip pat pasisakė, kad tuo atveju, kai pardavėjas sumoka PVM už realiai įvykusį prekių ar paslaugų teikimą, pirkėjo teisė įtraukti į PVM atskaitą sumokėtą pirkimo PVM tampa absoliuti ir negali būti paneigta remiantis ūkinės operacijos įforminimo trūkumais.
Vyriausiojo administracinio teismo plenarinė sesija yra pasisakiusi, kad, tuo atveju, kai mokesčių mokėtojas įsigyja prekes ar paslaugas ir žino ar turi galimybę žinoti, kad pardavėjas nesumokės pirkimo PVM už prekes ar paslaugas į biudžetą, toks mokesčių mokėtojas neįgyja teisės į PVM atskaitą.
Taip pat ir Europos Teisingumo Teismas (toliau – ETT) 2006 m. liepos 6 d. sprendime sujungtose bylose Nr. C-439/04 ir Nr. C-440/04 yra išaiškinęs: jeigu atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo žinojo arba turėjo žinoti, kad įsigydamas prekes jis dalyvavo į sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje, tai netenka teisės į PVM atskaitą įtraukti atitinkamų prekių pirkimo PVM.
Suformuotos taisyklės
Taigi, iš to, ką teismas išaiškino byloje Nr. A1 355/2004, Vyriausiojo administracinio teismo plenarinės sesijos pasisakymų ir ETT išaiškinimų, buvo suformuotos dvi pagrindinės taisyklės teisei į PVM atskaitą atsirasti:
- pirmenybė teikiama ūkinės operacijos (prekių ar paslaugų pirkimo sąskaitos) turiniui, o ne ūkinės operacijos įforminimo formaliesiems rekvizitams (turinio prieš formą viršenybės principas);
- mokesčių mokėtojas neįgyja teisės į PVM atskaitą, jei jis piktnaudžiauja ūkinėmis operacijomis ar prisideda prie ūkinių operacijų, kuriomis yra nesumokami PVM ar įgyjama neteisėta mokestinė nauda (mokesčio mokėtojo nepiktnaudžiavimo teise, sąžiningumo principas).
Įrodinėjimo naštos paskirstymas
Administracinių teismų praktikoje, aiškinant įrodinėjimo naštos paskirstymo tarp šalių taisykles, yra išaiškinta: tuo atveju, kai nustatoma, kad ūkinės operacijos (kai ji realiai yra įvykusi) turinys yra ne toks, koks pavaizduotas buhalterinės apskaitos dokumentuose, tai mokesčių administratoriui sudaro pagrįstą pagrindą manyti, kad šiomis ūkinėmis operacijomis buvo arba galėjo būti piktnaudžiaujama (sukčiaujama) PVM atžvilgiu, ir reikalauti iš pirkėjo įrodyti tikrąjį ūkinės operacijos turinį, t. y. duomenis apie tikrąjį ūkinės operacijos subjektą, suteikusį jam prekes ar paslaugas, ir kitas reikšmingas aplinkybes bei įrodyti, kad jis nežinojo ir negalėjo žinoti, kad įsigydamas prekes jis dalyvavo į sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje.
Teisės į PVM atskaitą praradimas
Teisė į PVM atskaitą gali būti paneigta tuo atveju, jei mokesčių administratorius, atlikęs PVM mokėtojo atitinkamo mokestinio laikotarpio patikrinimą, nustato, kad įmonė sukčiavo arba piktnaudžiavo teise į PVM atskaitą. Sukčiavimas pripažįstamas tada, kai yra nustatoma, kad buvo įformintos realiai neįvykusios ūkinės operacijos.
Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2011 m. sausio 10 d. administracinėje byloje Nr. A438-1898/2010 yra pažymėjęs, kad, naudojantis PVM atskaita, pirmenybė yra teikiama veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai. Be to, mokesčių mokėtojas neįgyja teisės pasinaudoti PVM atskaita, jei jis piktnaudžiauja ūkinėmis operacijomis arba prisideda prie operacijų, kuriomis yra nesumokamas PVM. Šiuo atveju kalbama apie turinio viršenybės prieš formą principą, kuris yra įtvirtintas Mokesčių administravimo įstatymo 10 ir 69 straipsniuose.
Turinio viršenybės prieš formą principas
Mokesčių administravimo įstatymo 69 str. 1 dalyje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčių mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčių mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčių mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčių permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčių permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju, mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėto mokesčių įstatymo atitinkamas nuostatas.
Įmonės A teisė į PVM atskaitą
Šiuo atveju, jeigu bus nustatyta, kad ūkinės operacijos turinys yra ne toks, koks pavaizduotas buhalteriniuose dokumentuose, t. y. jeigu įrangos pirkimas realiai neįvyko, tai mokesčių administratorius, pritaikęs turinio viršenybės prieš formą principą, neleis įmonei A pasinaudoti teise į PVM atskaitą įtraukti įrangos pirkimo PVM ir paskirs baudą. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra pažymėjęs: norint įrodyti, kad sandoris formaliai įvyko, nepakanka pateikti vien tik sąskaitą faktūrą, reikia įrodyti, kad ūkinė operacija realiai įvyko. Pasitaiko situacijų, kai prekės ar paslaugos realiai buvo gautos, tačiau ne iš to subjekto, kuris nurodytas sąskaitose ar sutartyse. Šiuo atveju, mokesčių mokėtojas taip pat turės pateikti duomenis apie tikrąjį ūkinės operacijos subjektą.
Taigi iš viso, kas pasakyta, galima teigti, kad įmonė, įsigydama prekes ir paslaugas, turi teisę į PVM atskaitą tik tuo atveju, jeigu įsigytos prekės ir paslaugos bus naudojamos PVM apmokestinamai veiklai vykdyti. Taip pat svarbu pažymėti, kad, siekiant pasinaudoti teise į PVM atskaitą, ūkinės operacijos turi būti realiai įvykusios.