Palūkanų sąnaudų priskyrimas prie leidžiamų atskaitymų

Apskaitos, audito ir mokesčių aktualijos, 2015-08- 04  Nr. 29
Rūta BILKŠTYTĖ
Mokesčių ekspertė,
UAB „Fidexperta“ vadovė

Situacija

Įmonė A, veikianti kaip holdingas, įsigijo įmonės B akcijas ir tapo vienintele įmonės B akcininke. Įmonė A akcijoms įsigyti panaudojo dalį turėtų nuosavų lėšų, o likusią lėšų dalį pasiskolino. Pagal paskolos sutartį buvo nustatyta, kad už paskolintas lėšas bus apskaičiuojamos palūkanos. Po kurio laiko, atlikus reorganizavimą, įmonė A buvo prijungta prie įmonės B. Įmonės A turtą ir prievoles perėmė įmonė B. Įmonė B už įmonės A pasiskolintas lėšas apskaičiuotas palūkanas priskiria savo leidžiamiems atskaitymams ir mažina apmokestinamąjį pelną.

 

Klausimas

Ar pateiktos situacijos atveju įmonė B gali už įmonės A pasiskolintas lėšas apskaičiuotas palūkanas priskirti savo leidžiamiems atskaitymams, kai paskola buvo skirta įmonei B įsigyti?

 

Sąnaudos ir jų pripažinimas vieneto leidžiamais atskaitymais

Pagal LR pelno mokesčio įstatymo (toliau – PMĮ) 2 str. 31 dalį, sąnaudomis laikomos visos vieneto, uždirbant pajamas, patirtos išlaidos. Pagal PMĮ 2 str. 40 dalį, vieneto veikla laikoma bet kokio pobūdžio komercinė ar gamybinė veikla, kuria siekiama gauti ir (ar) uždirbti pajamų ar kokios kitos ekonominės naudos. Vienetai savo veikla gali siekti naudos ne tik esamu laikotarpiu, bet ir gauti naudos ateityje. Sąnaudų pripažinimas leidžiamais atskaitymais vienetams yra aktualus, kadangi ne visos patirtos sąnaudos gali būti pripažįstamos vieneto leidžiamais atskaitymais. Pagal PMĮ 17 str. 1 dalį, vieneto leidžiamais atskaitymais laikomos visos faktiškai patirtos įprastinės tokiai veiklai vieneto sąnaudos, būtinos vieneto pajamoms uždirbti ar ekonominei naudai gauti. Įprastinėmis vieneto sąnaudomis pripažįstamos tokios vieneto išlaidos, kurios atitinka vykdomos veiklos pobūdį ir yra įprastos vienetų vykdomai veiklai.

Vienetai gali patirti įvairių rūšių išlaidų, kurios vėliau pripažįstamos sąnaudomis ir kuriomis mažinamos apmokestinamosios pajamos. Vienos iš tokių išlaidų yra vienetų patiriamos išlaidos palūkanoms, apskaičiuotoms už pasiskolintas lėšas. Pelno mokesčio (toliau – PM) prasme sąnaudomis, kuriomis galima mažinti apmokestinamąsias pajamas, laikomos palūkanos, apskaičiuotos už bet kokios rūšies gautas paskolas, įskaitant finansinę nuomą (lizingą), prekių pirkimą išsimokėtinai ir palūkanas, mokamas už indėlius bei vertybinius popierius. Tačiau tai nereiškia, kad apskritai visos palūkanos, apskaičiuotos už pasiskolintas lėšas, gali būti priskiriamos sąnaudoms ir leidžiamiems atskaitymams.

Mokesčių administratorius laikosi pozicijos, kad tais atvejais, kai vienetas pasiskolina lėšų, kurias panaudoja kito vieneto akcijoms įsigyti, už pasiskolintas lėšas apskaičiuotos palūkanos gali būti priskiriamos leidžiamiems atskaitymams to vieneto, kuris pasiskolino lėšas kito vieneto akcijoms įsigyti. Tačiau jeigu vėliau vienetas, įsigijęs kito vieneto akcijas, ir vienetas, kurio akcijos buvo įsigytos, yra reorganizuojami vienu iš PMĮ 41 str. 2 d. 1–4 punktuose nurodytų būdų, vienetas, perimantis kito vieneto skolinius įsipareigojimus, už kuriuos apskaičiuojamos palūkanos, tokių palūkanų negali priskirti savo leidžiamiems atskaitymams. Laikomasi pozicijos, kad tokios išlaidos yra nesusijusios su vieneto, reorganizavimo metu perimančio kito vieneto teises ir pareigas, pajamų uždirbimu ar kitokios ekonominės naudos gavimu. Tačiau, jei vienetas, prie kurio buvo prijungtas kitas vienetas, sugeba įrodyti, kad po reorganizavimo įvykdymo jis gavo pajamų ar kitokios ekonominės naudos, tuomet tokias palūkanų sąnaudas jis galėtų priskirti savo leidžiamiems atskaitymams.

Jei tokie vienetų veiksmai būtų skirti ne pajamoms uždirbti ar kitokiai ekonominei naudai gauti, bet siekiant tik mokestinės naudos, tuomet vienetas, perėmęs skolinius įsipareigojimus, tokių susidariusių palūkanų sąnaudų negalėtų priskirti savo leidžiamiems atskaitymams. Kalbant apie tai, kas rodo, ar vienetas gavo ekonominės naudos atlikdamas tokias ūkines operacijas ir sandorius, reikia pabrėžti, kad tai priklauso nuo kiekvieno individualaus atvejo. Ekonomine nauda būtų laikomas reikšmingos informacijos apie gamybinę, prekybinę ar mokslinę patirtį, darbuotojus perėmimas, optimizuotas vieneto valdymas, dėl kurio padidėja vieneto turtas, nuosavas kapitalas, pajamos, nuosavo kapitalo grąža. Kaip jau buvo minėta, tokios ar panašios naudos gavimą turi pagrįsti pats vienetas.

Pagal PMĮ įstatymo 56-1 straipsnį, vienetai gali perduoti mokestiniu laikotarpiu apskaičiuotus mokestinius nuostolius kitam vienetų grupės vienetui, kuris šiais perimtais nuostoliais gali sumažinti savo apmokestinamąjį pelną, apskaičiuotą už tą patį laikotarpį, kurį susidarė kito grupės vieneto mokestiniai nuostoliai. Viena iš priežasčių, dėl kurių vienas iš vienetų grupės vienetų gali patirti mokestinių nuostolių, yra apskaičiuotų palūkanų už pasiskolintas lėšas traukimas į vieneto sąnaudas. Šia tvarka galima pasinaudoti tik apskaičiuojant PM už 2010 m. ir vėlesnius mokestinius laikotarpius, t. y. nuo PMĮ 56-1 straipsnio įsigaliojimo, ir tik tuo atveju, jei abu vienetai atitinka šio straipsnio reikalavimus.

Pateiktos situacijos atveju, įmonė B galėtų prie savo leidžiamų atskaitymų priskirti palūkanų sąnaudas, kurios susidaro dėl anksčiau įmonės A prisiimtų skolinių įsipareigojimų, tačiau turėtų įrodyti, kad dėl įmonės A prijungimo ji uždirbo pajamų arba gavo kitokios ekonominės naudos. Tokiais įrodymais galėtų būti faktai, kad, prijungusi įmonę A, įmonė B gavo reikšmingos informacijos apie gamybą, mokslinę patirtį, prekybą, buvo optimizuotas valdymas.

Palūkanų priskyrimas po reorganizavimo

Tam tikrais atvejais, nagrinėjant pateiktas situacijas, svarbu atsižvelgti ne tik į teisės aktus, kuriais reglamentuojamas PM apskaičiavimas, deklaravimas ir sumokėjimas, bet ir į Lietuvos Respublikos administraciniuose teismuose formuojamą mokestinių ginčų praktiką. Su nagrinėjama situacija susijusi viena iš Lietuvos Respublikos Vyriausiojo administracinio teismo (toliau – LVAT) kolegijos priimtų nutarčių. LVAT 2015 m. birželio 16 d. priimtoje nutartyje buvo nagrinėjama byla dėl mokestinio ginčo tarp pareiškėjo ir mokesčių administratoriaus dėl teisės pareiškėjui savo leidžiamiems atskaitymams priskirti palūkanų sąnaudas už prijungto vieneto paimtas paskolas. Šios bylos atveju, vienetas įsigijo pareiškėjo akcijas. Dalis lėšų, už kurias buvo įsigytos pareiškėjo akcijos, buvo pasiskolintos ir už jas apskaičiuojamos palūkanos. Praėjus kuriam laikui, abu šie vienetai buvo reorganizuoti, vienetą, kuris įsigijo akcijas, prijungiant prie pareiškėjo, kurio akcijos buvo įsigytos. Pareiškėjas, argumentuodamas tuo, kad dėl reorganizavimo jis gavo ekonominės naudos, dalį palūkanų sąnaudų, apskaičiuotų už prijungto vieneto pasiskolintas lėšas, priskyrė savo leidžiamiems atskaitymams. Mokesčių administratorius nesutiko su šių palūkanų sąnaudų priskyrimu pareiškėjo leidžiamiems atskaitymams, motyvuodamas tuo, kad dėl įvykdyto reorganizavimo pareiškėjas, kaip vienetas, negavo jokių pajamų ar ekonominės naudos, nes perėmė kito vieneto turtą ir įsipareigojimus, kurie ne tik kad nesuteikė ekonominės naudos, bet ir apsunkino pareiškėjo galimybes investuoti į savo veiklą ar skolintis. Mokesčių administratoriaus nuomone, perėmęs kitą vienetą, pareiškėjas toliau nevykdė įprastinės perimto vieneto veiklos, t. y. vienetų akcijų valdymo ir disponavimo veiklos, o toliau vykdė savo įprastinę veiklą. Taigi, atliktas reorganizavimas neoptimizavo pareiškėjo veiklos.

LVAT kolegija, atsižvelgdama į byloje esančias aplinkybes, pažymėjo, kad, atsižvelgiant į PMĮ 17 str. 1 dalį, sąnaudos, kurias vienetas nori priskirti savo leidžiamiems atskaitymams, privalo atitikti visas šias sąlygas:

– vieneto sąnaudos turi būti patirtos faktiškai;

– sąnaudos patiriamos vienetui vykdant komercinę ar gamybinę savo veiklą;

– komercine ar gamybine veikla, dėl kurios patiriamos sąnaudos, vienetas siekia gauti ir (ar) uždirbti pajamų ar kokios kitos ekonominės naudos;

– sąnaudos turi būti įprastinės veiklai, kurią vykdant vienetas jas patiria;

– sąnaudos turi būti būtinos vieneto pajamoms uždirbti ar vieneto ekonominei naudai gauti.

LVAT kolegija pažymėjo, kad, esant šios bylos aplinkybėms, mokesčių administratorius, argumentuodamas savo sprendimą neleisti pareiškėjui prie savo leidžiamų atskaitymų priskirti paskolų sąnaudų tuo, kad po dviejų vienetų reorganizavimo pareiškėjas negavo jokios ekonominės naudos, yra nevisiškai teisus. LVAT teisėjų kolegija nurodo, kad pats reorganizavimo procesas negali būti laikomas pareiškėjo komercine ar gamybine veikla, nes yra laikytinas vienetų akcininkų, o ne pačių vienetų veikla. Tačiau LVAT teisėjų kolegija pabrėžė, kad tokias sąnaudas reorganizavimo metu prijungtas vienetas turėjo patirti vykdydamas komercinę ar gamybinę veiklą, kuria buvo siekiama gauti pajamų ar kitos ekonominės naudos. Iš esmės tai reiškia, kad vieneto iki reorganizavimo patirtos sąnaudos gali būti priskiriamos prie vieneto, kuris perima prijungto vieneto teises ir pa­rei­gas, leidžiamų atskaitymų, net ir tuo atveju, jei tokios sąnaudos jam pačiam neteikia jokios ekonominės naudos. Svarbiausia, kad vienetas, kuris reorganizavimo metu buvo prijungtas, tokių sąnaudų patyrė savo įprastai vykdomai veiklai ir kurios buvo būtinos jam pajamoms ar ekonominei naudai gauti.

[content_protector password=”fidexperta”]Tačiau LVAT teisėjų kolegija, atmesdama mokesčių administratoriaus argumentus, kuriais jis grindė savo sprendimą pareiškėjui neleisti savo leidžiamiems atskaitymams priskirti reorganizavimo metu prijungto vieneto patirtų palūkanų sąnaudų, bylos aplinkybes įvertino remdamasi kitomis teisės aktų nuostatomis. Atsižvelgdama į bylos aplinkybes, LVAT teisėjų kolegija pažymėjo, kad pareiškėjas negali anksčiau minėtų palūkanų sąnaudų priskirti savo leidžiamiems atskaitymams, kadangi sudarytam sandoriui dėl akcijų įsigijimo ir reorganizavimo procesui gali būti taikomas LR mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsniu nustatytas turinio viršenybės prieš formą principas. Remiantis turimais duomenimis, vienetas, kuris vėliau reorganizavimo metu buvo prijungtas prie pareiškėjo, buvo įkurtas vos mėnuo prieš sandorį, kuriuo jis įsigijo pareiškėjo akcijas, o sprendimas pradėti reorganizaciją buvo priimtas vos po mėnesio nuo akcijų įsigijimo. Akcijas įsigijęs ir vėliau prijungtas vienetas faktiškai neturėjo jokio turto, nevykdė jokios kitos veiklos, todėl teisėjų kolegija pripažino, kad akcijas įsigijęs vienetas buvo įkurtas siekiant vien tik mokestinių tikslų, o ne siekiant vykdyti komercinę ar gamybinę veiklą, kuria būtų siekiama gauti pajamų ar kitos ekonominės naudos.

Nagrinėjant pateiktą situaciją, reikia paminėti, kad, remiantis anksčiau minėta LVAT nutartimi, įmonė B galėtų savo leidžiamiems atskaitymams priskirti palūkanų sąnaudas, susidariusias įmonei A prisiėmus skolinius įsipareigojimus, jei įmonė B turėtų įrodymų, kad įmonė A dėl pasiskolintų lėšų gavo pajamų ar kitokios ekonominės naudos. Be to, pateiktos situacijos atveju svarbu atsižvelgti į tai, kokį laikotarpį gyvavo įmonė A, ar jai įmonės B akcijų pirkimas buvo vienintelis sandoris, kokią kitą veiklą vykdė ši įmonė ir kt., kas įrodytų, kad sudarytais sandoriais nebuvo siekiama vien tik mokestinių tikslų.

Taigi, vienetai savo leidžiamiems atskaitymams gali priskirti palūkanų sąnaudas, jei įrodoma, kad tokios sąnaudos buvo faktiškai patirtos ir būtinos vykdant įprastinę komercinę ar gamybinę veiklą, siekiant gauti ar uždirbti pajamų ar kitokios ekonominės naudos. Tais atvejais, kai vienetas pasiskolintas lėšas panaudoja kito vieneto akcijoms įsigyti, už pasiskolintas lėšas apskaičiuotos palūkanos gali būti priskiriamos jo leidžiamiems atskaitymams. Tačiau, jeigu vėliau vienetas, įsigijęs kito vieneto akcijas, ir vienetas, kurio akcijos buvo įsigytos, yra reorganizuojami vienu iš PMĮ 41 str. 2 d. 1–4 punktuose nurodytų būdų, tuomet vienetas, perimantis kito vieneto skolinius įsipareigojimus, už kuriuos apskaičiuojamos palūkanos, tokias palūkanas gali priskirti savo leidžiamiems atskaitymams tik tokiu atveju, jei po reorganizavimo jis gauna ekonominės naudos. Taip pat svarbu, kad, sudarant tokius sandorius, siekiama ekonominės, o ne mokestinės naudos. [/content_protector]