Rūta BILKŠTYTĖ
Situacija
Kelionių organizatorius I perka turizmo paslaugas iš trečiųjų asmenų. Šias paslaugas Kelionių organizatorius I parduoda Kelionių organizatoriui II. Kelionių organizatorius II savo ruožtu parduoda iš Kelionių organizatoriaus I įsigytas paslaugas kaip paslaugų paketą galutiniam vartotojui.
Klausimai
Kaip apmokestinamos turizmo paslaugos? Ar privalo specialią turizmo paslaugų apmokestinimo PVM schemą taikyti tiek Kelionių organizatorius I, tiek Kelionių organizatorius II?
Speciali schema turizmo paslaugoms apmokestinti įtvirtinta Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – PVM įstatymas) XII skyriaus 101–105 straipsniuose. Turizmo paslaugos – tai turistų kelionės organizavimo, apgyvendinimo, vežimo, maitinimo, informavimo, pramogų ir kitų poreikių tenkinimo paslaugos. Pagal šiuo metu įtvirtintą teisinį reglamentavimą, specialios turizmo paslaugų apmokestinimo nuostatos taikomos tokioms turizmo paslaugoms, kurias PVM mokėtojas įsigyja iš trečiųjų asmenų ir vėliau savo vardu teikia galutiniam vartotojui. Jeigu galutiniam vartotojui parduodamas kelių iš trečiųjų asmenų įsigytų turizmo paslaugų rinkinys, laikoma, kad kelionės organizatorius galutiniam vartotojui suteikė vieną paslaugą. Minėtos paslaugos turi būti teikiamos vienos kelionės metu.
Iš nustatyto teisinio reguliavimo matyti, kad speciali turizmo paslaugų apmokestinimo schema šiuo metu taikoma tokiems kelionių organizatoriams, kurie minėtas turizmo paslaugas teikia kaip neatsiskleidę tarpininkai, t. y. paslaugas galutiniams vartotojams parduoda savo vardu, taigi ir sąskaitą klientams išrašo būtent savo vardu.
Turizmo paslaugų apmokestinamoji vertė apskaičiuojama nuo kelionių organizatoriaus maržos – realiai tai yra kelionės organizatoriaus pelnas, uždirbtas parduodant turizmo paslaugą galutiniam vartotojui. Pagal PVM įstatymo 102 str. 2 dalį kelionės organizatoriaus galutiniam vartotojui suteiktos paslaugos apmokestinamąją vertę sudaro kelionių organizatoriaus marža, kuri apskaičiuojama kaip skirtumas tarp:
- sumos (išskyrus patį PVM), kurią už kelionės organizatoriaus teikiamą paslaugą jam turi sumokėti galutinis vartotojas, ir
- sumos (įskaitant patį PVM), kurią kelionių organizatorius sumokėjo tretiesiems asmenims už įsigytą iš jų paslaugą ar paslaugas (jei parduodamas turizmo paslaugų rinkinys).
Turizmo paslaugų apmokestinimo schema – tai speciali schema asmenims, kurie perka ir perparduoda kelionės, apgyvenimo ir tam tikras kitas paslaugas galutiniams vartotojams, kai asmuo, parduodantis tokias paslaugas, veikia kaip pagrindinis tokių paslaugų teikėjas ar neatsiskleidęs tarpininkas.
Turizmo paslaugų sąvoka
Kaip jau minėta, turizmo paslaugos – tai turistų kelionės organizavimo, apgyvendinimo, maitinimo, vežimo, informavimo, pramogų ir kitų poreikių tenkinimo paslaugos. PVM įstatymo komentare išskiriamos tokios turizmo paslaugų rūšys:
- turistų kelionių organizavimo paslaugos;
- turizmo informacijos paslaugos;
- turistų apgyvendinimo paslaugos;
- turistų vežimo, pramogų ir kitos turizmo paslaugos.
Turizmo paslaugų sąvoka plačiau nagrinėjama Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ESTT) praktikoje. Pirmiausia turizmo paslaugomis, kurioms taikoma speciali apmokestinimo schema, taip pat laikomos pavienės kelionės organizatoriaus teikiamos paslaugos. Tai reiškia, kad kelionių organizatorius gali įsigyti ir savo vardu parduoti tik apgyvendinimo, tik vežimo ar kitą turizmo paslaugą. Kelionių agentūrų teikiamoms paslaugoms būdinga tai, kad dažniausiai jos apima daug paslaugų, be kita ko, pervežimo ir apgyvendinimo srityje, kurios teikiamos tiek valstybėje narėje, kurioje turistinių kelionių organizatorius turi savo buveinę ar nuolatinį padalinį, tiek užsienyje. ESTT bylų Nr. C-163/91 ir Nr. C-31/10 sprendimuose yra pasisakęs, kad maržos schema gali būti taikoma ir kelionių organizatorių teikiamai pavienei turistų apgyvendinimo paslaugai. Tačiau reikia atkreipti dėmesį, kad tam, jog kelionių organizatoriaus teikiamai paslaugai būtų taikoma speciali turizmo paslaugų apmokestinimo schema, ši paslauga turi būti susijusi su kelionių organizavimu. Taigi tuo atveju, kai kelionių organizatorius, neteikdamas turizmo paslaugų, savo vardu klientui teikia kitas įsigytas iš trečiųjų asmenų paslaugas, tai tokioms su kelionėmis nesusijusioms paslaugoms maržos schema negali būti taikoma. Sandorių, už kuriuos ūkio subjektas apmokestinamas taikant specialią turizmo paslaugų apmokestinimo schemą, atžvilgiu pagrindinis šios schemos taikymo kriterijus yra pagalbinis arba nepagalbinis kelionių paslaugos pobūdis (ESTT bylos Nr. C-200/04 sprendimas).
ESTT byloje Nr. C-220/11 taip pat yra konstatavęs, kad transporto bendrovė, kuri užtikrina asmenų vežimą, suteikdama vežimo tolimojo susisiekimo autobusais paslaugas kelionių agentūroms, bet neteikia jokių kitų paslaugų, kaip antai apgyvendinimo, nevykdo gidų ar konsultavimo veiklos, nesudaro sandorių, kuriems taikoma speciali turizmo paslaugoms skirta mokesčio schema.
Speciali turizmo paslaugų apmokestinimo schema taip pat netaikoma paslaugoms, kurias kelionių organizatorius teikia savo jėgomis. Taigi, jei kelionės organizatoriaus parduodamame turizmo paslaugų rinkinyje yra ir tokių paslaugų, kurias kelionės organizatorius suteikė pats savo jėgomis, tai, skaičiuojant kelionės organizatoriaus maržą, tokių turizmo paslaugų vertė atimama iš galutinės turizmo paslaugų rinkinio kainos. Šios turizmo paslaugos, atsižvelgiant į jų suteikimo vietą, apmokestinamos PVM taikant nustatyto dydžio tarifą nuo visos paslaugos vertės.
Kelionių organizatoriaus sąvoka
„Taikant specialią apmokestinimo PVM schemą, apmokestinamos tik tokios turizmo paslaugos, kurias PVM mokėtojas įsigyja iš trečiųjų asmenų ir vėliau savo vardu teikia galutiniam vartotojui. Toks PVM mokėtojas laikomas kelionės organizatoriumi“ – taip kelionės organizatorius apibrėžiamas PVM įstatymo 101 str. 1 dalies komentare. Toks kelionės organizatoriaus apibrėžimas suponuoja tris būtinas sąlygas, kurios turi būti tenkinamos asmenį norint pripažinti kelionės organizatoriumi ir taikyti jam specialią turizmo paslaugų apmokestinimo schemą:
- asmuo turi būti registruotas PVM mokėtoju;
- asmuo paslaugas turi įsigyti iš trečiųjų asmenų;
- paslaugas asmuo turi teikti savo vardu, t. y. veikti kaip neatsiskleidęs tarpininkas.
ESTT bylos Nr. C-200/04 sprendime yra pasakęs, kad speciali turizmo paslaugų apmokestinimo schema taikoma ir tuo atveju, kai ūkio subjektai nėra kelionių agentūros arba kelionių organizatoriai bendrąja šių žodžių prasme, tačiau sudaro identiškus sandorius vykdydami kitokią veiklą. Jei speciali apmokestinimo schema būtų taikoma vien tik ūkio subjektams, kurie yra kelionių agentūros arba kelionių organizatoriai bendrąja šių žodžių prasme, tai, atsižvelgiant į formalų ūkio subjekto statusą, identiškoms paslaugoms būtų taikomos skirtingos nuostatos.
Teisinio reguliavimo pasikeitimai nuo 2015 m. sausio 1 d.
Viename iš naujausių sprendimų ESTT nagrinėjo, ar Ispanijos Karalystė, taikydama specialią turizmo paslaugų apmokestinimo schemą, nepažeidė ES teisės aktų. ESTT konstatavo, kad Ispanijos Karalystė, netaikydama specialios kelionių agentūroms skirtos schemos savo vardu veikiančių mažmeninių kelionių agentūrų vykdomam kelionių, kurias organizuoja didmeninės agentūros mažmeniniam pardavimui, nevykdė įsipareigojimų pagal 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 168, 226 ir 306–310 straipsnius (ESTT byla Nr. C-189/11).
[content_protector password=”fidexperta”]Atsižvelgiant į šį ESTT sprendimą, buvo pakeistas Lietuvos Respublikos PVM įstatymas, konkrečiai – PVM įstatymo 101–105 straipsniai. Pagal naują teisinį reguliavimą, kuris įsigaliojo 2015 m. sausio 1 d., speciali turizmo paslaugų apmokestinimo PVM schema privalo būti taikoma toms turizmo paslaugoms, kurias PVM mokėtojas įsigyja iš kitų apmokestinamųjų asmenų ir vėliau savo vardu teikia pirkėjui (klientui). Taigi, nuo 2015 m. sausio 1 d. galutinio vartotojo sąvoka PVM įstatyme pakeičiama pirkėjo/kliento sąvoka. Tai reiškia, kad specialios turizmo paslaugų apmokestinimo PVM schemos taikymo sritis išsiplėtė.
Pateiktos schemos atveju, pagal galiojusį teisinį reguliavimą specialią turizmo paslaugų apmokestinimo schemą privalėjo taikyti tik Kelionių organizatorius II. Jam tokia pareiga kyla vadovaujantis PVM įstatymo nuostatomis. Kelionių organizatorius I galėtų šią schemą taikyti dar iki PVM įstatymo pakeitimų įsigaliojimo, remdamasis ESTT praktika, kurią, beje, pripažįsta ir VMI, konsultuodama mokesčių mokėtojus specialios turizmo paslaugų apmokestinimo schemos klausimais. Tuo tarpu nuo 2015 m. sausio 1 d. specialiąją schemą privalo taikyti tiek Kelionių organizatorius I, tiek Kelionių organizatorius II.
Pagal anksčiau galiojusį teisinį reglamentavimą, speciali turizmo paslaugų apmokestinimo PVM schema privalėjo būti taikoma, kai kelionių organizatorius, įsigijęs turizmo paslaugą (-as), parduoda jas savo vardu galutiniam vartotojui. Nuo 2015 m. sausio 1 d. įsigaliojo PVM įstatymo pakeitimai, pagal kuriuos turizmo paslaugų apmokestinimo PVM schema privalės būti taikoma ir tuo atveju, kai turizmo paslaugos parduodamos ne galutiniams vartotojams, taigi specialios schemos taikymo sritis išsiplėtė.
[/content_protector]