„Rezervo” taisyklės taikymas prekių įsigijimo atveju

Rūta BILKŠTYTĖ

Klausimai

Ar toks prekių tiekimas yra PVM objektas Lietuvoje? Ar Lietuvos įmonė turi registruotis PVM mokėtoja Latvijoje? Kokiu atveju Lietuvos įmonė turėtų apskaičiuoti įsigijimo PVM, parduodama prekes klientams?

Prekių įsigijimo iš kitos ES valstybės narės vietos nustatymas

Remiantis LR pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – PVM įstatymas) 12-2 str. 1 dalyje išdėstyta bendrąja taisykle, prekių įsigijimo vieta laikoma šalies teritorija, kurioje baigėsi prekių gabenimas. Ši taisyklė taikoma tais atvejais, kai prekės įsigyjamos iš kitų Europos Sąjungos (toliau – ES) valstybių narių.

Tačiau pasitaiko atvejų, kai Lietuvos įmonių įsigytos prekės būna išgabenamos iš valstybės narės, kurioje jos buvo nupirktos, į kitą valstybę narę ir ten parduodamos kitiems asmenims. Tokiu atveju Lietuva nelaikoma prekių įsigijimo vieta, o prekės laikomos įsigytomis toje valstybėje narėje, kurioje baigėsi tokių prekių gabenimas. Tokiu atveju, įmonei, parduodančiai prekes toje valstybėje, kurioje baigėsi prekių gabenimas, atsiranda prievolė registruotis PVM mokėtoja ir ten sumokėti tokių parduodamų prekių pardavimo PVM.

Pasitaiko ir atvejų, kai pirkėjas, PVM mokėtojas, kitoje šalyje narėje ką tik įsigytas prekes iš karto parduoda kitam asmeniui, PVM mokėtojui, įsikūrusiam trečioje šalyje ES narėje. Tokiu atveju susidaro vadinamoji „trikampė prekyba“. Tuomet laikomasi principo, kad PVM sumokamas paskutinėje grandinėje, t. y. jį sumoka tos valstybės narės PVM mokėtojas, kurioje baigėsi šių prekių gabenimas. Reikia pažymėti, kad, norint pasinaudoti „trikampės prekybos“ principu, turi būti išpildytos visos trys išvardytos sąlygos:

1) visos trys tokio sandorio šalys (asmenys) turi būti savo šalyse įsiregistravusios PVM mokėtojomis ir kiekvienas pirkėjas savo pardavėjui turi būti nurodęs savo PVM mokėtojo kodą;

2)  iš ES valstybės narės tarpininko įsigytos prekės būtinai turi būti išgabentos trečiosios šalies narės pirkėjui;

3) toks išgabenimas turi būti patvirtintas įrodymais.

Įrodymai, patvirtinantys prekių išgabenimą, gali būti įvairūs. Jei prekes veža samdytas vežėjas, tai gali būti važtaraščio egzempliorius su gavėjo žyma ir parašu, patvirtinančiu, kad prekės buvo gautos, PVM sąskaita faktūra, pirkimo-pardavimo sutartis ir kt. Jei prekes veža tiekėjas savo transportu, prekių išgabenimą galima įrodyti PVM sąskaitos faktūros egzemplioriumi, kuriame yra papildomi rekvizitai: krovinio iškrovimo vietos adresas, atgabenimo data (ją nurodo gavėjas), transporto priemonės ir vairuotojo duomenys. Šiuo atveju įrodymu laikomas ir važtaraštis su gavėjo žyma ir parašu. Jei prekes veža prekių pirkėjas (t. y. pirkėjas, kurio šalyje baigiasi gabenimas), įrodymu apie prekių išgabenimą laikoma PVM sąskaita faktūra, pirkėjo atsiųstas patvirtinimas, kuriame nurodomas atsivežtų prekių pavadinimas, kiekis, atsivežimo data, transporto priemonės markė ir valstybinis numeris ar pan.

Atsižvelgiant į tai, kuria sandorio šalimi „trikampės prekybos“ atveju yra PVM mokėtojas, skiriasi ir PVM prievolės. Jei PVM mokėtojas yra prekių tiekėjas, tokiu atveju prekių tiekimą toks asmuo apmokestina 0 proc. tarifu. Jei PVM mokėtojas yra tarpininkas, tokiu atveju toks asmuo neskaičiuoja pardavimo PVM, kadangi jo šalyje nesusidaro PVM objektas, tačiau šis asmuo privalo PVM deklaracijoje deklaruoti įsigyjamų ir parduodamų prekių apmokestinamąją vertę. Prekių apmokestinamoji vertė turi būti deklaruojama ir Prekių tiekimo į kitas ES valstybes nares ataskaitoje. Jei PVM mokėtojas yra prekių gavėjas ir prekės atgabenamos į jo šalį, jis privalo nuo įsigytų prekių vertės apskaičiuoti ir sumokėti PVM, apmokestindamas savo šalyje tokioms prekėms taikomu PVM tarifu.

Kartais susidaro tokių situacijų, kai įsigydamos prekes įmonės pateikia savo šalies PVM mokėtojo kodą ir, nusipirkusios prekes, jas pergabena į trečiąją valstybę narę, ten parduoda kitiems asmenims, ne PVM mokėtojams. Tokiu atveju neatsižvelgiama į anksčiau minėtą pagrindinę prekių įsigijimo vietos nustatymo taisyklę. Be to, kadangi galutinis pirkėjas nėra PVM mokėtojas, negali būti taikoma ir „trikampės prekybos“ schema. Tokiu atveju laikomasi PVM įstatymo 12-2 str. 2 dalyje išdėstyta taisykle, kuri nustato, kad prekių įsigijimu šalies teritorijoje laikomas ir prekių įsigijimas iš ES valstybės, kai jas įsigyja šalyje registruotas PVM mokėtojas, o jo kodas būna nurodytas įsigyjant prekes, nors jos ir buvo pergabentos dar į kitą ES valstybę narę. Ši taisyklė dažnai yra vadinama „rezervo“ taisykle. Reikia pažymėti, kad, taikant „rezervo“ taisyklę, neatsižvelgiama į tai, ar pirkėjas, kuriam pergabenamos prekės, yra ES įmonė, ar fizinis asmuo, tai gali būti ne ES subjektas, tačiau turintis verslą vienoje iš ES valstybių. „Rezervo“ taisyklė taikoma tik tuo atveju, jei šalyje, kurioje baigėsi prekių gabenimas, PVM nebuvo sumokėtas.

„Rezervo“ taisyklės taikymas

Pateiktos situacijos atveju, Lietuvos įmonė įsigijo šaldytuvų iš Belgijos įmonės. Pardavimo procedūros Latvijos įmonei, PVM mokėtojai, ir Latvijos fiziniam asmeniui, ne PVM mokėtojui, skiriasi.

Kalbant apie prekių pardavimą juridiniam asmeniui, Latvijos įmonei, PVM mokėtojai, Lietuvos įmonei gali atsirasti skirtingos prievolės pagal tai, koks prekių įsigijimo vietos nustatymo principas bus pasirinktas. Iš pateiktos situacijos matome, kad Lietuvos įmonė, įsigydama prekių iš Belgijos įmonės, nurodė savo lietuvišką PVM mokėtojo kodą. Kadangi ir likusios dvi sandorio pusės yra PVM mokėtojos, todėl šiam sandoriui gali būti taikoma „trikampės prekybos“ schema. Tokiu atveju Lietuvos įmonė, turėdama įrodymų apie prekių atgabenimą Latvijos įmonei, turėtų tik deklaruoti įsigyjamų prekių ir parduodamų prekių apmokestinamąją vertę PVM deklaracijoje, prekių apmokestinamąją vertę įrašyti Prekių tiekimo į kitas ES valstybes nares ataskaitoje. Tačiau, „trikampės prekybos“ schema gali būti taikoma tik tada, kai įsigyjamos prekės yra nedelsiant parduodamos galutiniam pirkėjui.

Jei prekės, įsigytos iš Belgijos įmonės, nebūtų iš karto parduodamos ir išgabenamos Latvijos įmonei, o tik prabėgus tam tikram laikui ar parduotos tik atgabenus į Latviją, tuomet Lietuvos įmonei kiltų prievolė įsiregistruoti Latvijoje PVM mokėtoja ir ten apskaičiuoti pardavimo PVM, t. y. būtų laikomasi pagrindinės prekių įsigijimo vietos taisyklės, nustatytos PVM įstatymo 12-2 str. Latvijoje apskaičiuotą ir sumokėtą PVM Lietuvos įmonė galėtų susigrąžinti (ar įtraukti į PVM atskaitą pateikiant PVM deklaraciją Latvijoje) Latvijos teisės aktų nustatyta tvarka. Kadangi įsigijimas nėra laikomas įvykusiu Lietuvoje, todėl Lietuvoje šiai įmonei neatsirastų PVM prievolių.

Prekių pardavimo Latvijos fiziniams asmenims, ne PVM mokėtojams, atveju turėtų būti taikoma „rezervo“ taisyklė. Šiuo atveju, Lietuvos įmonė, įsigydama šaldytuvų iš Belgijos įmonės, turėjo teisę nurodyti savo lietuvišką PVM mokėtojo kodą. Tokiu atveju Lietuvos įmonei, remiantis „rezervo“ taisykle, atsirastų prievolė apskaičiuoti pardavimo PVM (taikomas toks tarifas, kuris yra nustatytas to sandorio objektu esančioms prekėms). Reikia pažymėti, kad, remiantis Europos Teisingumo Teismo praktika, pagal „rezervo“ taisyklę Lietuvoje apskaičiuotas pardavimo PVM negali būti įtraukiamas į atskaitą iš karto. Tokia taisyklė nustatyta todėl, kad būtų skatinamas mokesčių mokėjimas būtent toje valstybėje, kurioje faktiškai baigėsi prekių gabenimas. Nesant tokios taisyklės, kiltų grėsmė pagrindinei prekių įsigijimo vietos nustatymo taisyklei, nurodančiai, kad prekės turi būti apmokestinamos galutinio vartojimo valstybėje narėje.

Lietuvos įmonė susigrąžinti PVM, apskaičiavusi pardavimo PVM pagal „rezervo“ taisyklę, gali tik tokiu atveju, jei pateikia įrodymus, kad Latvijoje ji bus apskaičiavusi ir sumokėjusi šaldytuvų įsigijimo PVM (įsiregistravusi PVM mokėtoja Latvijoje). Turėdama tokį faktą patvirtinančius dokumentus, Lietuvos įmonė įgys teisę sumažinti mokestinio laikotarpio PVM deklaracijoje deklaruotų įsigytų iš kitų Europos Sąjungos valstybių narių prekių apmokestinamąją vertę, taip susigrąžindama iš Lietuvos biudžeto sumokėtą pagal „rezervo“ taisyklę apskaičiuotą PVM sumą.

Atsižvelgiant į tai, kas buvo išdėstyta, Lietuvos įmonei gali atsirasti skirtingos prievolės, pagal sandorių aplinkybes. Pritaikius pagrindinę prekių įsigijimo vietos nustatymo taisyklę, Lietuvos įmonei gali tekti įsiregistruoti PVM mokėtoja kitoje šalyje ir ten apskaičiuoti prekių pardavimo PVM. Sumokėtą PVM tokia įmonė galėtų susigrąžinti pateikdama PVM deklaraciją toje šalyje. Jei sandoris atitinka „trikampei prekybai“ keliamus reikalavimus, tuomet Lietuvos įmonei, kaip tarpininkei, reikėtų į PVM deklaraciją įrašyti įsigyjamų ir parduodamų prekių apmokestinamąją vertę, prekių apmokestinamąją vertę įrašyti į Prekių tiekimo į kitas ES valstybes nares ataskaitą. Tačiau, parduodama prekes ne PVM mokėtojui, Lietuvos įmonė turėtų taikyti „rezervo“ taisyklę. Lietuvos įmonei tektų apskaičiuoti pardavimo PVM Lietuvoje, kurio ji negalėtų traukti į PVM atskaitą, o susigrąžinti sumokėtą PVM, sumažindama naujai įsigyjamų prekių apmokestinamąją vertę, įmonė galėtų tik įrodžiusi, kad PVM buvo sumokėtas šalyje narėje, kurioje baigėsi prekių gabenimas.