Rūta BILKŠTYTĖ
Situacija
Mokesčių administratorius mokestinių patikrinimų metu neretai apskaičiuoja papildomas mokėtinas mokesčių sumas, taikydamas specialų mokesčių apskaičiavimo būdą pagal LR mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 70 straipsnio nuostatas.
Klausimai
Kokie galimi papildomų mokesčių apskaičiavimo būdai (metodai), apskaičiuojant mokesčius pagal MAĮ 70 straipsnio nuostatas? Kokiais pagrindais galima ginčyti mokesčių administratoriaus papildomai apskaičiuotas sumas pagal MAĮ 70 straipsnio nuostatas?
Įstatyminis reglamentavimas
Mokesčio apskaičiavimas pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą – tai specialus mokesčio apskaičiavimo būdas, įtvirtintas MAĮ 70 straipsnyje. Vadovaujantis MAĮ 70 straipsnio nuostatomis, tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, t. y. atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus. Lietuvos Respublikos vyriausiasis administracinis teismas (toliau – VAT) yra pabrėžęs, kad ši nuostata reglamentuoja tik mokestinės prievolės dydžio nustatymą, bet nėra skirta nustatyti mokestinės prievolės atsiradimo pagrindus. Kokiais atvejais ir kokie subjektai turi mokėti tam tikras mokesčių sumas, nustato atitinkami mokesčių įstatymai.
Detalią MAĮ 70 straipsnio įgyvendinimo tvarką reglamentuoja Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintos „Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklės“ (toliau – Taisyklės).
MAĮ 70 str. 1 dalyje nustatytos dvi būtinos sąlygos, kurioms esant mokesčių administratorius turi teisę apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą:
1) mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka ir,
2) mokesčio (-ių) apskaičiuoti negalima, kadangi mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus.
Taisyklėse yra pateikiamas pavyzdinis, bet ne baigtinis mokesčių mokėtojo elgesio, kuriam esant gali būti taikomas MAĮ 70 straipsnis, sąrašas. Toliau apžvelgsime Taisyklėse įtvirtintas sąlygas apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą detaliau.
Netinkamas mokesčių apskaičiavimas, kaip mokesčių mokėtojo elgesio sąlyga mokestinę prievolę apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, apima atvejus, kai mokesčio mokėtojas nepateikia mokesčio deklaracijos, į ją įrašo neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis, mokesčių mokėtojo įsigyto turto vertė ir (ar) asmeninės išlaidos per atitinkamą laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas ir kitos aplinkybės. Neretai mokestiniuose ginčuose pasitaiko keletas sąlygų, sudarančių prielaidas mokesčių administratoriui apskaičiuoti mokesčius vadovaujantis MAĮ 70 straipsnio nuostatomis.
Netinkamas bendradarbiavimas su mokesčių administratoriumi apima aplinkybes, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo mokesčių teisės aktuose nustatytas mokesčių mokėtojo pareigas, trukdo mokesčių administratoriui įgyvendinti jam suteiktas teises, nevykdo mokesčių administratoriaus nurodymų pateikti apskaitos dokumentus, registrus, sutvarkyti buhalterinę apskaitą ir kita.
Atvejai, kai mokesčių mokėtojas nevykdo jam įstatymuose ir lydinčiuose teisės aktuose nustatytos pareigos apskaityti jo mokestinės prievolės dydžiui įtakos turinčius sandorius (ūkines operacijas), kai juridinę galią turintys dokumentai neatspindi tikrojo įvykdytų ūkinių finansinių operacijų turinio, įtakos mokestinės prievolės dydžio nustatymui turinčių apskaitos dokumentų neišsamumas taip pat sudaro prielaidas mokesčių dydį apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą.
Teismų praktika
MAĮ 70 str. 1 dalyje nurodyto mokesčių mokėtojo netinkamo elgesio buvimo konstatavimas savaime dar nereiškia, kad kartu yra konstatuojama, kad yra tokia teisinė situacija, kai mokestinės prievolės dydžio negalima nustatyti įprastine tvarka (tiesiogiai). Kaip yra pažymėjęs VAT, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, kai negali nustatyti mokestinės prievolės dydžio įprastine tvarka. Vadinas, net esant kuriam nors nurodytam mokesčio mokėtojo elgesio atvejui, visada būtina įvertinti ir spręsti, ar to mokestinės prievolės dydžio negalima nustatyti įprastine, t. y. atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka (tiesiogiai). Pastaroji sąlyga turi būti konstatuota atsižvelgiant į faktus, aplinkybes ir kitą turimą informaciją, t. y. jų pagrindu, o pareiga pagrįsti būtinybę mokestinės prievolės dydį apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą tenka mokesčių administratoriui.
Atliekant mokesčių apskaičiavimą pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, objektyviai yra įmanomi tam tikri netikslumai, kadangi mokesčių administratorius yra priverstas vadovautis ne tiksliais, o tikėtinais ir galimais apskaičiavimais. Vadovaujantis VAT praktika, MAĮ 70 str. 1 dalies norma skirta ne siekiant nustatyti tikslų (t. y. paremtą objektyviais duomenimis) mokestinės prievolės dydį, o tam, kad būtų nustatytas mokėtinos prievolės dydis, atitinkantis protingumo ir, kiek objektyviai įmanoma, teisingumo kriterijus. Tai reiškia, kad mokesčių administratoriaus nustatytas mokėtinos prievolės dydis laikytinas pagrįstu tiek, kiek neperžengia šių įvertinimo kriterijų. Todėl tam, kad būtų paneigtas tokiu būdu nustatytas mokestinės prievolės dydis, mokesčių mokėtojas turi pateikti įrodymus, patvirtinančius, kad nurodytų įvertinimo kriterijų buvo nesilaikyta, t. y. įrodyti, kad mokesčio administratoriaus nustatytas mokestinės prievolės dydis neatitinka protingumo ir teisingumo kriterijų (2007 m. birželio 5 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A 11 603/2007).
VAT, aiškindamas teisės aktus, reguliuojančius mokesčio apskaičiavimą pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, yra nurodęs, kad įstatymų nustatyta tvarka konstatavus, kad bent dalis mokesčio mokėtojo atliktų ūkinių operacijų neatspindi tikrojo jų turinio, įrodymų pakankamumo prasme tai gali sudaryti prielaidas bei pagrindą mokesčio bazę nustatyti netiesiogiai ir kitų analogiškų ūkinių operacijų atžvilgiu.
Vadovaujantis Taisyklių 6.2 punktu, mokesčių administratorius parenka informacijos, duomenų šaltinį (-ius), reikalingus įvertinimui atlikti. Mokesčių administratorius turi parinkti tuos informacijos ir duomenų šaltinius, kurie leistų nustatyti kuo teisingesnį mokestinės prievolės dydį.
Įvertinimui atlikti gali būti naudojamas vienas ar keli informacijos, duomenų šaltiniai. Surinkęs šaltinius, vadovaujantis Taisyklių 6.3 punktu, mokesčių administratorius atlieka vertinimą, pasirinkdamas vertinimo būdą, t. y. atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir, prireikus, parinkdamas vertinimo metodus. Siekdamas atlikti kuo tikslesnius skaičiavimus, mokesčių administratorius gali taikyti vieną arba kelis vertinimo metodus ir būdus: palyginamąjį, analogijos, išlaidų, grynosios vertės, lėšų bankų sąskaitose, ekonominių modelių. Taigi, papildomai apskaičiuodamas mokesčius, mokesčių administratorius turi pasirinkti tokį vertinimo būdą, kurį naudojant apskaičiuotas mokestinės prievolės dydis būtų kuo tikslesnis. Mokesčių administratoriaus pasirinkimas priklauso nuo to, kokie duomenys, turimi informacijos šaltiniai ir kuriais naudojantis atliktas vertinimas leistų pasiekti kuo tikresnį rezultatą. Siekdamas atlikti kuo tikslesnius skaičiavimus, mokesčių administratorius gali taikyti vieną arba kelis vertinimo metodus bei būdus.
Mokesčių mokėtojas, siekdamas paneigti taikomo metodo pagrįstumą, turėtų teikti įrodymus, kad pasirinkimas nėra tinkamas. Pavyzdžiui, mokesčių administratorius, taikydamas palyginimo metodą, turėtų kiek įmanoma objektyviau įvertinti, ar tikrinamuoju laikotarpiu buvo vykdyta tokia pati veikla, kaip ir palyginamuoju laikotarpiu. Jei veiklos apimtys, rodikliai ir pats veiklos pobūdis reikšmingai skyrėsi – toks palyginimas turėtų būti traktuojamas kaip neatitinkantis MAĮ 70 straipsnio ir Taisyklių reikalavimų.
Atliekant vertinimą, nėra reikalaujama identiškų veiklos sąlygų. Tai reiškia, kad yra priimtini tam tikri rodiklių nesutapimai (darbuotojų skaičiaus, apyvartos ir kt.). Esminis momentas yra veiklos panašumas. Be to, apskaičiuojant mokesčius, gali būti naudojamos ir kitos reikšmingos aplinkybės.
[content_protector password=”fidexperta”]Bene plačiausias taikymo galimybes, apskaičiuojant mokestį pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, turi ekonominių modelių metodas. Taikant šį vertinimo metodą, gali būti naudojami duomenys iš įvairių informacijos šaltinių. Šaltinis turi būti parenkamas taip, kad atspindėtų kuo tikslesnius, skaičiavimams atlikti reikalingus rodiklius. Tai gali būti duomenys apie išlaidas, patalpas, įrenginius, klientų skaičių, vidutinį pirkimo mastą ir panašiai. Surinktiems duomenims įvertinti turi būti parinktas tikrasis ekonominis modelis, kurį naudodamas mokesčių administratorius turi atlikti skaičiavimus (pvz., realizavimo pajamų, bendrojo pelno, grynojo pelno, antkainio, savikainos, pardavimo kainos, išeigos) (Taisyklių 25, 26 p.).
Apibendrinant tai, kas išdėstyta, reikėtų pažymėti, kad MAĮ ir Taisyklėse reglamentuotas specialus mokesčių apskaičiavimo būdas nustato tik mokestinės prievolės dydžio nustatymą, bet nėra skirtas nustatyti mokestinės prievolės atsiradimo pagrindus. Mokestinio ginčo metu mokesčių mokėtojas turi teisę ginčyti mokesčių administratoriaus netiesioginiais metodais apskaičiuotas sumas, atsižvelgdamas į faktines aplinkybes ir pritaikytus mokesčių apskaičiavimo būdus. Norint ginčyti papildomų mokesčių apskaičiavimą, itin svarbu argumentuotai paneigti sandorių vertinimo kriterijų nesilaikymą, taikyto metodo pagrįstumą, naudotų informacinių šaltinių patikimumą ir kitas aplinkybes, turinčias įtakos netiesioginiam mokesčių apskaičiavimui.[/content_protector]