UAB „Fidexperta“ vadovė
Situacija
Lietuvos įmonė A (toliau – Užsakovas), teikianti sandėliavimo paslaugas, su įmone B (toliau – Rangovas) 2015 m. liepos mėnesį pasirašė rangos sutartį dėl naujo sandėlio statybos. Rangovas pasisamdė architektus, kurie suteikė pastato projektavimo paslaugas, ir įmonę C, kuri turėtų parduoti bei sumontuoti langus.
Klausimai
Kaip bus PVM apmokestinamos Rangovo teikiamos statybos darbų paslaugos Užsakovui? Kaip bus PVM apmokestinamos architektų Rangovui suteiktos projektavimo paslaugos ir įmonės C tiekiamos prekės bei teikiamos paslaugos?
Atvirkštinio apmokestinimo PVM mechanizmo taikymas įsigyjant statybos darbus
Nuo 2015 m. liepos 1 d. įsigaliojo naujos LR pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – PVMĮ) 96 straipsnio nuostatos, kuriomis remiantis apmokestinamasis asmuo PVM mokėtojas, kurio užsakymu atliekami statybos darbai ir kuriam išrašomas šių darbų atlikimą (paslaugų teikimą) įforminantis dokumentas, privalo pats išskaityti ir sumokėti į biudžetą PVM, apskaičiuotą už paslaugų teikėjo jam atliktus statybos darbus, kaip jie apibrėžti LR statybos įstatymo 2 str. 15 dalyje. Kitaip tariant, šiems statybos darbams taikomas atvirkštinis apmokestinimo PVM mechanizmas, pagal kurį už atliktus statybos darbus PVM turės apskaičiuoti ne šių darbų atlikėjas, o jų užsakovas (pirkėjas) – apmokestinamasis asmuo, PVM mokėtojas.
Taikant šias PVMĮ nuostatas, statybos darbų užsakovu (pirkėju) turi būti: arba PVM mokėtoju įsiregistravęs juridinis ar fizinis asmuo, vykdantis tik ekonominę veiklą, arba PVM mokėtoju įsiregistravęs juridinis asmuo, vykdantis tiek ekonominę, tiek neekonominę veiklą, pvz., viešosios įstaigos, asociacijos ir kt. Atvirkštinis apmokestinimo PVM mechanizmas netaikomas, kai darbų užsakovai (pirkėjai) yra PVM mokėtojais įsiregistravę neapmokestinamieji asmenys, t. y. asmenys, nevykdantys jokios ekonominės veiklos, o PVM mokėtojais įsiregistravę tik dėl prekių įsigijimo iš kitų ES valstybių narių. Taip pat atvirkštinis statybos darbų apmokestinimas PVM netaikomas, kai užsakovai yra fiziniai asmenys, veikiantys kaip privatūs asmenys ir tenkinantys savo asmeninius interesus (pvz., advokatas statosi sau pirtį, notaras pasistato gyvenamąjį namą), neatsižvelgiant į tai, ar tokie fiziniai asmenys yra registruoti PVM mokėtojais ar ne. Taip pat atvirkštinio apmokestinimo PVM mechanizmo taikymui nesvarbu, kuriame statybos darbų etape yra užsakomos paslaugos, t. y. šį mechanizmą turės taikyti užsakovai, įsigiję statybos darbų iš rangovų, taip pat rangovai, įsigiję statybos darbų iš subrangovo, ir pan.
Atsižvelgiant į pateiktą situaciją, galima išskirti du asmenis, įsigyjančius prekes ir paslaugas: Užsakovą, įsigyjantį statybos darbų iš Rangovo, ir Rangovą, įsigyjantį projektavimo paslaugų bei langų ir jų montavimo paslaugų iš kitų asmenų. Pateiktoje situacijoje nurodoma, kad Užsakovas yra Lietuvos įmonė, teikianti sandėliavimo paslaugas, todėl ji laikoma apmokestinamuoju asmeniu. Atvirkštinį apmokestinimo PVM mechanizmą statybos darbams, įsigytiems iš Rangovo, Užsakovas galės taikyti, jei bus įsiregistravęs PVM mokėtoju Lietuvoje. Pateiktoje situacijoje Rangovas galės taikyti atvirkštinį apmokestinimo PVM mechanizmą tik tuo atveju, jei bus PVM mokėtoju Lietuvoje. Pateiktoje situacijoje nenurodoma, ar Rangovas yra Lietuvos apmokestinamasis asmuo. Tuo atveju, jei Rangovas yra užsienio apmokestinamasis asmuo ir statybos darbai yra atliekami Lietuvos Respublikos teritorijoje, Užsakovui norint taikyti atvirkštinį apmokestinimo PVM mechanizmą, Rangovas turėtų įsiregistruoti PVM mokėtoju Lietuvoje. Jei Rangovas vis dėlto neįsiregistruotų PVM mokėtoju Lietuvoje, tuomet Užsakovas, remdamasis PVMĮ 95 str. 5 dalies nuostatomis, turėtų atvirkštiniu apmokestinimo PVM būdu apskaičiuoti įsigytų statybos darbų pardavimo PVM.
Atvirkštinio apmokestinimo PVM mechanizmas taikomas tik įsigytiems statybos darbams, susijusiems su statiniais. Statinys, pagal LR statybos įstatymo 2 str. 2 dalimi, apibrėžiamas kaip pastatas arba inžinerinis statinys, kuris turi laikančiąsias konstrukcijas, kurios visos (ar jų dalis) sumontuotos statybos vietoje, atliekant statybos darbus, ir kuris yra laikomas nekilnojamuoju daiktu. Remiantis tuo, atvirkštinis apmokestinimo PVM mechanizmas taikomas:
- naujų statinių statybos darbams;
- statinių rekonstravimo darbams;
- statinių kapitalinio remonto darbams;
- statinių paprastojo remonto darbams;
- statinių nugriovimo darbams.
Statybos darbai, nesusiję su statiniais, o su daiktais, kurie kaip tokie pagal Lietuvos Respublikos teisės aktus yra laikomi kilnojamaisiais darbais, pvz., ryšių linijomis, kabeliais, ryšių kabelių kanalų sistemomis, elektros energijos persiuntimui skirtomis žemos ir vidutinės įtampos elektros oro linijomis ir pan., nebus apmokestinami atvirkštiniu apmokestinimo PVM mechanizmu.
Atvirkštinio apmokestinimo PVM nuostatos netaikomos ir daliai darbų, kurie laikomi nepatenkančiais į statybos darbų sąvoką: tai statinio projektavimo, statinio projekto priežiūros, projekto ekspertizės, statybos techninės priežiūros, geodezinių ir kadastrinių matavimų ir kitiems panašaus pobūdžio darbams.
Statybų užsakovai ir rangovai rangos sutartyse turėtų tiksliai nurodyti, kokie darbai bus apmokestinami taikant atvirkštinio apmokestinimo PVM mechanizmu, o kurie ne, nes kol kas yra paskelbtas pavyzdinis statybos darbų, kuriems yra taikomas šis mechanizmas, sąrašas, tačiau jis nėra baigtinis.
Statybų sektoriuje dažnai statyboms reikalingos prekės įsigyjamos kartu su tomis prekėmis susijusiomis paslaugomis. Kadangi atvirkštinis apmokestinimo PVM mechanizmas yra taikomas tik statybos darbams, o ne statybai reikalingoms prekėms įsigyti, svarbu nustatyti, kaip apmokestinami tokie įsigijimai.
Vadovaujantis PVMĮ nuostatomis ir Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktika, galima išskirti tokias kategorijas, sudarančias pardavimo objektą:
1) kai parduodama tik prekė (pvz., cementas, sijos, plytos, dažai);
2) kai prekė parduodama su tam tikrais su ta preke susijusiais darbais (pvz., durys su jų įmontavimu, šviestuvai su jų įrengimu);
3) kai parduodamos tik paslaugos (tam tikro daikto montavimo paslaugos, dažymas, tinkavimas, mūrijimas);
4) kai parduodami prekės ir darbai, nesusiję su ta preke (pvz., grindinio trinkelės ir statybinių atliekų išvežimas, šiukšliadėžių ir tvorų montavimas).
Norint nustatyti apmokestinimo būdą, reikia nustatyti, ar viena konkreti prekė parduodama su tos prekės montavimu, o pirkėjas negali pasirinkti, ar pirkti montavimo darbus, ar ne. Tokiu atveju, yra laikoma, kad buvo suteiktos ne paslaugos, o patiektos prekės, t. y. įvykdytas prekių su jų instaliavimu tiekimas. Tuo atveju, jei pirkėjas turi teisę pasirinkti, ar pirkti tik prekę, ar ir prekę bei instaliavimo darbus, bus laikoma, kad buvo sudaryti du atskiri sandoriai: prekės tiekimo ir paslaugų teikimo.
Pateikiamoje situacijoje būtent įmonės C Rangovui parduodami langai su jų montavimu paslauga, remiantis Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktika, būtų laikoma prekių tiekimu, todėl pirminiame etape toks prekių tiekimas neapmokestinamas taikant atvirkštinį apmokestinimo PVM mechanizmą, tačiau langų ir jų montavimo darbų vertė turėtų būti traukiama į bendrą statybų vertę, kuri vėliau būtų apmokestinama šiuo mechanizmu. Tačiau, jeigu Rangovas nuspręstų iš įmonės C nusipirkti tik pačius langus, o iš kito apmokestinamojo asmens, PVM mokėtojo, – langų montavimo paslaugas, tokiu atveju langų montavimo paslaugos būtų apmokestinamos, taikant atvirkštinio apmokestinimo PVM mechanizmą, o už parduotus langus pardavimo PVM turėtų išskaičiuoti ir sumokėti juos pardavusi įmonė C.
Pagal pateiktą situaciją, Rangovo iš architektų įsigytos sandėlio projektavimo paslaugos nebūtų apmokestinamos atvirkštiniu apmokestinimo PVM mechanizmu, tačiau jų vertė (be PVM) galėtų būti traukiama į galutinę darbų vertę ir, jei reikia, išskiriama į atskirą eilutę. Šiuo atveju, pirminiame etape įsigytos prekių ar atvirkštiniu apmokestinimo PVM mechanizmu neapmokestinamų paslaugų vertė (be PVM) traukiama į galutinę statybos darbų vertę, o ji apmokestinama atvirkštiniu apmokestinimo PVM mechanizmu, kai Užsakovas atsiskaitys su Rangovu.
[content_protector password=”fidexperta”]Atvirkštinio apmokestinimo PVM įforminimas ir deklaravimas
Rangovas išrašytoje atliktų statybos darbų PVM sąskaitoje faktūroje nuo atliktų statybos darbų apmokestinamosios vertės, taikydamas standartinį 21 proc. dydžio PVM tarifą, turi apskaičiuoti PVM sumą. Vadovaudamasis PVMĮ 80 str. 1 d. 17 punkto nuostatomis, be kitų privalomų rekvizitų, PVM sąskaitoje faktūroje už suteiktas statybos darbų paslaugas privalo įrašyti nuorodą „Atvirkštinis apmokestinimas“. Rangovas Užsakovui atliktų statybos darbų apmokestinamąją vertę be PVM turi deklaruoti mokestinio laikotarpio PVM deklaracijos FR0600 formos 12 laukelyje „PVM apmokestinami sandoriai, kai PVM išskaito pirkėjas (96 str. nustatytais atvejais)“.
Užsakovas jam išrašytoje Rangovo atliktų statybos darbų PVM sąskaitoje faktūroje nuo šių statybos darbų apmokestinamosios vertės apskaičiuotą PVM sumą privalo įrašyti į mokestinio laikotarpio PVM deklaracijos FR0600 formos 33 laukelį „Pardavimo PVM (96 str. nustatytais atvejais)“. Tą pačią PVM sumą jis turi deklaruoti ir PVM deklaracijos FR0600 formos 25 laukelyje kaip pirkimo PVM, bei 35 laukelyje – kaip atskaitomą PVM, jei įsigyti statybos darbai buvo skirti užsakovo veiklai, nurodytai PVMĮ 58 str. 1 dalyje. Užsakovas įsigytų statybos darbų apmokestinamosios vertės į savo mokestinio laikotarpio PVM deklaraciją neįtraukia.
Taigi, nuo šių metų liepos 1 d. įsigaliojo nauja tvarka, pagal kurią už įsigyjamus statybos darbus PVM turės išskaičiuoti ir sumokėti šių paslaugų užsakovas (pirkėjas), o ne jų tiekėjas, t. y. taikomas atvirkštinis apmokestinimo PVM mechanizmas. Remiantis naujomis nuostatomis, statybos darbai suvokiami taip, kaip jie apibrėžti LR statybų įstatymo 2 str. 15 dalyje. Atkreiptinas dėmesys, kad nauja tvarka bus taikoma statybos darbams visuose jų vykdymo (pardavimo, perpardavimo) etapuose.
[/content_protector]