Ar apmokestinamos PVM draudimo paslaugos, teikiamos kartu su transporto nuomos paslaugomis?

Situacija

Nuolatinis Lietuvos gyventojas planuoja steigti uždarąją akcinę bendrovę ir teikti automobilių nuomos paslaugas. Numatoma visus automobilius drausti KASKO ir transporto priemonių valdytojų civilinės atsakomybės draudimais. Taip pat klientams bus suteikta galimybė įsigyti papildomą draudimą, kuriuo nuomininkas galės sumažinti savo atsakomybę iki minimumo, t. y. 0. Pagrindiniai įmonės klientai bus užsienio piliečiai, atvykę į Lietuvą. Kita klientų dalis – Lietuvos Respublikos piliečiai ir įmonės.

Nuomojami automobiliai bus skirti naudoti Lietuvos Respublikos teritorijoje. Norint išnuomotą automobilį naudoti ne Lietuvos Respublikos teritorijoje, o užsienyje klientas turės tai nurodyti prieš išsinuomodamas automobilį

Prievolė registruotis PVM mokėtoju

Remiantis Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – PVMĮ) 71 str. 2 dalimi, Lietuvos apmokestinamas asmuo privalo registruotis PVM mokėtoju ir skaičiuoti PVM bei mokėti jį į biudžetą, kai bendra atlygio už ekonominę veiklą, vykdomą šalies teritorijoje, suma per metus (paskutiniuosius 12 mėnesių) viršija 155 000 litų.

Registruotis PVM mokėtojais ir skaičiuoti PVM bei mokėti jį į biudžetą turi bet kokio pobūdžio ekonominę veiklą vykdantis Lietuvos Respublikos juridinis arba fizinis asmuo. Ekonominė veikla apima bet kokią veiklą, kurią vykdo ūkio subjektas, veikdamas kaip toks, t. y. siekdamas gauti bet kokių pajamų. Kad veikla būtų laikoma ekonomine veikla, ji turi būti atlygintina, t. y. veikla, kurią vykdant siekiama gauti bet kokių pajamų (neatsižvelgiant į tokios veiklos tikslą ar rezultatus – įskaitant pelno siekimą). Tai reiškia, kad ekonominė veikla suprantama pačia plačiausia prasme, išskyrus darbo veiklą bei valstybių ir savivaldybių veiklą.

Automobilių nuomos paslaugos pakliūna į ekonominės veiklos apibrėžimą. Jos yra teikiamos už atlygį, taigi pagrindinis jų tikslas – gauti pajamų.

Vis dėlto, nagrinėjamoje situacijoje Lietuvos gyventojui įsteigus uždarąją akcinę bendrovę, iš karto registruoti ją PVM mokėtoju pareigos nebus. Ši pareiga atsiras tuomet, kai atlygis iš vykdomos automobilių nuomos pasieks 155 000 litų per metus (per paskutiniuosius 12 mėnesių). Tačiau atsižvelgiant į veiklos pobūdį, patiriamas išlaidas, galima registruotis PVM mokėtoju savanoriškai, nepasiekus minėtos ribos.

Paslaugos suteikimo vieta

Transporto nuomos paslaugų suteikimo vieta priklauso nuo to, ar teikiama ilgalaikė ar trumpalaikė transporto priemonių nuoma. Trumpalaikė transporto priemonių nuoma būtų tuo atveju, jei nuomos paslaugos teikiamos ne ilgiau kaip 30 dienų. Tuo tarpu ilgalaikė – jei jos teikiamos ilgiau nei 30 dienų.

Pagrindinės paslaugų vietos nustatymo taisyklės yra šios:

1. Trumpalaikės transporto priemonės nuomos paslaugos laikomos suteiktomis šalies teritorijoje tuo atveju, kai nuomojama transporto priemonė pirkėjui fiziškai perduodama šalies teritorijoje. Šiuo atveju neturi reikšmės, kas yra paslaugų gavėjas – juridinis ar fizinis asmuo, įsikūręs ar gyvenantis Lietuvoje ar užsienio valstybėje (PVMĮ 13 str. 12 d.).

2. Ilgalaikės transporto priemonės nuomos paslaugos, teikiamos asmeniui, kuris nėra apmokestinamasis asmuo, laikomos suteiktomis šalies teritorijoje tuo atveju, kai šis asmuo yra įsikūręs šalies teritorijoje. Taigi, ilgalaikės transporto priemonės nuomos neapmokestinamajam asmeniui teikimo vieta – pirkėjo šalyje.

3. Ilgalaikės transporto priemonės nuomos paslaugos, teikiamos apmokestinamajam asmeniui, bus laikomos suteiktomis toje valstybėje, kurioje yra įsikūręs apmokestinamasis asmuo (PVMĮ 13 str. 13 d.).

Faktiškai automobiliai paslaugos pirkėjams bus perduodami Lietuvoje. Paslaugos suteikimo vieta bus nustatoma pagal ką tik aptartas taisykles. Nagrinėjamoje situacijoje pagrindiniai paslaugos pirkėjai bus užsienyje įsikūrę fiziniai asmenys. Trumpalaikės transporto priemonės nuomos atveju, paslaugos suteikimo vieta bus laikoma Lietuva, neatsižvelgiant į tai, kur būtų naudojama transporto priemonė – Lietuvoje ar užsienio valstybėje.

Ilgalaikės nuomos atveju, bus taikoma antroji taisyklė – nuomos paslauga bus laikoma suteikta toje valstybėje, kurioje įsikūręs paslaugos pirkėjas. Tokiu atveju uždarajai akcinei bendrovei gali kilti prievolė registruotis PVM mokėtoju kitose valstybėse, kur teikiamos transporto priemonių nuomos paslaugos.

Paslaugos pirkėjai gali atvykti iš įvairių šalių, todėl uždarajai akcinei bendrovei būtų paprasčiau teikti tik trumpalaikės nuomos paslaugas, tuomet nekiltų galimų prievolių dėl registravimosi PVM mokėtoju kitose šalyse.

Dėl transporto nuomos ir draudimo paslaugų atskyrimo

PVM įstatymo ketvirtame skyriuje yra numatyti atvejai, kada prekės ir paslaugos neapmokestinamos PVM. Viena iš neapmokestinamų PVM paslaugų kategorijų yra draudimo paslaugos. Remiantis PVMĮ 27 straipsniu, PVM yra neapmokestinamos visų rūšių draudimo ir perdraudimo paslaugos.

Remiantis PVMĮ 15 str. 5 d. 2 punktu, į apmokestinamąją vertę visais atvejais įtraukiama su prekės ar paslaugos teikimu susijusių ir pirkėjui tenkančių išlaidų vertė. Tokios išlaidos gali būti, pavyzdžiui, pakavimo, transportavimo ar draudimo išlaidos.

Atsižvelgiant į nagrinėjamą situaciją, automobilių nuomos paslaugos yra Lietuvos Respublikos PVM objektas, todėl būtų apmokestinamos taikant standartinį PVM tarifą.

Dėl prievolės mokėti PVM šioje situacijoje reikia išsiaiškinti, ar nuomos ir turto – automobilių, kuris yra nuomos dalykas, draudimo paslaugos PVM atžvilgiu yra vienas paslaugų teikimas, kuriam reikia taikyti vieną PVM tarifą, ar tai yra savarankiški sandoriai, kuriuos reikia vertinti atskirai, kiek tai susiję su apmokestinimu PVM. Jei automobilių nuomos ir automobilių draudimo paslaugos PVM atžvilgiu būtų laikomas vienu paslaugų teikimu, automobilių nuomos paslaugos, kartu su draudimo paslaugomis, būtų apmokestinamos taikant standartinį PVM tarifą. Jei automobilių nuoma ir automobilių draudimas būtų savarankiški sandoriai, automobilių nuomos paslaugos būtų apmokestinamos PVM, o automobilių draudimo paslauga PVM būtų neapmokestinama, remiantis jau minėtu PVMĮ 27 str.

Pagal Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ESTT) praktiką, tam tikromis aplinkybėmis keli formaliai atskiri paslaugų teikimai, kurie gali būti vykdomi atskirai, todėl atskirai apmokestinami arba atleidžiami nuo mokesčio, turi būti laikomi vienu sandoriu, kai jie nėra savarankiški (Nr. C-425/06, Nr. C-276/09). Vienu sandoriu, be kita ko, laikoma, kai dvi ar daugiau dalių ar veiksmų, kuriuos atlieka apmokestinamasis asmuo, yra taip glaudžiai susiję, kad objektyviai sudaro vieną ekonomiškai neskaidomą paslaugą, kurios padalijimas būtų dirbtinis (Nr. C-41/04, Nr. C-111/05).

Norint nustatyti, ar atlikti paslaugų teikimai yra keli savarankiški teikimai, ar vienas teikimas, reikia atsakyti į kelis klausimus:

• Ar papildoma paslauga laikoma papildančia pagrindinę paslaugą?
• Ar sąskaitos faktūros paslaugoms išrašomos atskirai?
• Ar teikiamų paslaugų kainos nustatomos atskirai?
• Ar paslaugos gavėjas turi teisę apdrausti turtą savo pasirinktoje draudimo įstaigoje?

Net ir pateikus atsakymus į šiuos klausimus, reikia turėti omenyje, kad nėra absoliučios taisyklės paslaugų teikimo apimčiai PVM atžvilgiu nustatyti, todėl, siekiant nustatyti paslaugų teikimo apimtį, reikia atsižvelgti į aplinkybių, kuriomis sudaromas atitinkamas sandoris, visumą.

Jei paslauga klientams yra ne tikslas, o priemonė geriausiomis sąlygomis naudotis teikėjo teikiama pagrindine paslauga, tokia aplinkybė leistų paslaugų teikimą laikyti vienu teikimu.

Jei paslaugoms išrašomos atskiros sąskaitos faktūros, paslaugų kainos taip pat nustatomos atskirai, tokios aplinkybės vėlgi rodytų, kad egzistuoja savarankiški teikimai. Tačiau tai, remiantis ESTT praktika, taip pat neturi lemiamos reikšmės (Nr. C-224/11).

Reikia atsižvelgti ir į paslaugos gavėjo galimybę pasirinkti. Jei jis turi teisę apdrausti turtą savo pasirinktoje draudimo įstaigoje, tai taip pat lems paslaugų, kaip dviejų savarankiškų teikimų, vertinimą.

Draudimo paslaugų apmokestinimas PVM

Aptariama situacija negali būti vertinama vienareikšmiškai. Transporto priemonių nuomos atveju iš esmės nuomininkas yra suinteresuotas gauti visiškai paruoštą transporto priemonę fiksuotam laikotarpiui už jam priimtiną kainą. Apdraudusi automobilius KASKO ir transporto priemonių valdytojų civilinės atsakomybės draudimais, įmonė nuomininkui perduotų jau apdraustą automobilį. Todėl nuomininkas neturėtų galimybės pasirinkti išsinuomoti automobilį su draudimu ar be jo. Šiuo atveju nuomininkui draudimas nesudarytų jokio atskiro tikslo ir poreikio, tačiau padarytų pagrindinės nuomos paslaugos vartojimą patrauklesnį. Automobilio draudimo išlaidos yra glaudžiai susijusios su turto nuomos sandoriu, jos tenka pačiai įmonei.

PVM tikslais šiuo atveju turėtų būti laikoma, kad sudaromas vienas automobilio nuomos paslaugos teikimo sandoris, į kurio apmokestinamąją vertę, remiantis minėtomis PVM įstatymo 15 str. 5 dalies nuostatomis, turėtų būti įtraukiamos įmonės patirtos draudimo išlaidos.

Dėl papildomo draudimo situacija būtų vertintina kitaip. Nuomojantis automobilį, nuomininkas gali pasirinkti ir kitą draudimo bendrovę bei įsigyti papildomą draudimą joje. Pasirinkus papildomą draudimą, nuomininkas savo atsakomybę sumažina iki minimumo. Taigi tai gali būti vertinama kaip atskiras sutarties tikslas – siekis riboti nuomininko atsakomybę nelaimingo atsitikimo atveju. Todėl papildomo draudimo atveju turėtų būti laikoma, kad sudaromi du atskiri sandoriai – automobilio nuomos ir papildomo draudimo. Papildomo draudimo išlaidos neturėtų būti traukiamos į apmokestinamąją vertę ir apmokestinamos PVM. Tokio draudimo išlaidos pakliūtų į PVMĮ 27 str. taikymo sritį. Tokiu atveju kiltų prielaida susidaryti mišriai veiklai.

Taigi, vertinant transporto nuomos ir draudimo paslaugas, reikia atsižvelgti į aplinkybių visumą, įvertinti, teikiamų paslaugų tikslą, kaip išrašomos sąskaitos faktūros, nustatomos paslaugų kainos ir kokia yra paties nuomininko pasirinkimo galimybė įsigyjant šias paslaugas – būtina įvertinti kiekvieną sandorį ir sutartį individualiai.