UAB „Fidexperta“ vadovė
Situacija
Lietuvos įmonė A, PVM mokėtoja, nuomojasi biuro patalpas Vilniaus centre iš Lietuvos įmonės B, PVM mokėtojos. Įmonė B įmonei A taip pat teikia biuro valymo paslaugas, o pastaroji mokesčius už komunalines paslaugas (vandenį, šilumą, elektrą, šiukšlių išvežimą, ir kt.) moka tiesiogiai įmonei B. Mokesčių už komunalines paslaugas sumos įrašomos į tą pačią sąskaitą faktūrą, kuri yra išrašoma įmonei A už patalpų nuomos paslaugas. Nuomos sutartyje nurodyta, kad nuomotojas turi teisę nutraukti sutartį, jei nuomininkas laiku nesumokės mokesčių už komunalines ar valymo paslaugas.
Klausimas
Ar įmonės A patirtos išlaidos valymo paslaugoms ir komunaliniams mokesčiams PVM prasme turėtų būti priskiriamos prie nekilnojamojo turto nuomos išlaidų?
Kompleksiniai sandoriai
Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – PVMĮ) 15 str. 5 dalyje numatyta, kad į apmokestinamąją vertę visais atvejais įtraukiami:
1) visi mokesčiai ir rinkliavos, išskyrus patį PVM;
2) su prekių tiekimu arba paslaugų teikimu susijusių ir pirkėjui tenkančių išlaidų (tokių kaip: pakavimo, transportavimo, draudimo ir kt.) vertė;
3) bet kokios subsidijos ar dotacijos, turinčios įtakos galutinei prekės arba paslaugos kainai.
Tačiau PVMĮ nėra apibrėžtų, tiesiogiai numatytų minėtų kompleksinių sandorių atskyrimo kriterijų. Svarbiausius principus, siekiant nustatyti kompleksinių sandorių atskyrimą, savo praktikoje yra išvystęs Europos Sąjungos Teisingumo Teismas (toliau – ESTT), kurio sprendimais remdamasi Valstybinė mokesčių inspekcija rengia mokesčių įstatymų komentarus ir formuluoja pavyzdines taisykles minėtiems sandoriams atskirti. ESTT praktika taip pat yra svarbi, kadangi ja savo veikloje vadovaujasi ir administraciniai teismai, nagrinėdami bylas dėl mokestinių ginčų.
Nekilnojamojo turto nuoma ir papildomų paslaugų teikimas kaip vienas kompleksinis sandoris
Kai siekiama nustatyti, ar suteikiamos kelios savarankiškos paslaugos, ar viena paslauga, reikia išsiaiškinti, ar teikiamos paslaugos sudaro vieną ekonomiškai neskaidomą paslaugą, kurią išskaidyti būtų nenatūralu, ar jas sudaro viena pagrindinė paslauga, o kitos paslaugos, palyginti su ja, yra tik šalutinės. Pateiktos situacijos atveju, įmonė A moka už visą kompleksą įmonės B jai teikiamų paslaugų: biuro nuomą, jo valymą. Taip pat įmonė A moka komunalinius mokesčius. Tokia sutartis gali būti vertinama, kaip patalpų nuomos sutartis, kur nuomininko sandorio tikslas – geriausiomis sąlygomis įsigyti patalpų nuomos paslaugas, t. y. iš vieno tiekėjo norima gauti tokią paslaugą, kuri visiškai patenkintų nuomininko poreikius ir viena pati, neužsisakant jokių papildomų paslaugų, leistų visapusiškai naudotis nuomojamomis biuro patalpomis.
ESTT byloje „Field Fisher Waterhouse“ Nr. C-392/11 yra išaiškinęs, kad, siekiant nustatyti, ar būtų galima laikyti, kad visos nuomotojo teikiamos paslaugos nuomininkui PVM atžvilgiu yra viena paslauga, reikia nustatyti, ar paslaugos sudaro vieną ekonomiškai neskaidomą paslaugą, kurią išskaidyti būtų nenatūralu, ar jas sudaro pagrindinė paslauga, o kitos paslaugos, palyginti su ja, yra šalutinės. ESTT pasisakė, kad nuomos sutarties turinys gali būti reikšmingas tiek, kiek tai susiję su paslaugos, kaip vienos paslaugos, įvertinimu. Atsižvelgiant į tai, nors anksčiau minėtos bylos aplinkybėmis įtraukus į nuomos sutartį papildomų paslaugų teikimą buvo linkstama prie to, kad kartu su patalpų nuomos paslaugomis tai yra viena paslauga, toks nurodymas sutartyje šiuo atžvilgiu negali būti lemiamas kriterijus. ESTT teigė, kad patalpų nuomos sutarties sudarymo ekonominė priežastis yra ne vien teisės užimti atitinkamas patalpas įgijimas, bet ir nuomininko siekimas gauti visų paslaugų, t. y. nuomos ir papildomų, visumą. Iš tiesų papildomos paslaugos negali būti suprantamos kaip pagrindinis nuomininko tikslas. Jos yra veikiau priemonė geriausiomis sąlygomis naudotis pagrindine paslauga, t. y. komercinių patalpų nuoma.
Taigi, jei nuomos sutartyje būtų numatytos paslaugos, kurios dėl savo pobūdžio negalėtų būti objektyviai vertinamos kaip neskaidomos ar šalutinės pagrindinės nekilnojamojo turto nuomos paslaugos atžvilgiu, bet būtų savarankiškos, palyginti su ja, tokias paslaugas su pagrindine paslauga sietų tik nenatūralus ryšys ir jos nesudarytų vienos nekilnojamojo turto nuomos paslaugos, neapmokestinamos PVM, dalies.
Trečiasis asmuo iš esmės galėtų teikti kai kurias papildomas paslaugas atskirai. Tačiau tokia galimybė taip pat nėra lemiamas kriterijus nustatant, kad tokios papildomos paslaugos gali būti savarankiškomis paslaugomis.
[content_protector password=»fidexperta»]Galiausiai, kalbant apie galimus atvejus, kai skirtingos paslaugos teikiamos už bendrą atlygį, tačiau tam tikros iš jų yra neapmokestinamos PVM kaip pagrindinė paslauga, o kitos apmokestinamos PVM kaip atskiros paslaugos, reikia prie skirtingų paslaugų priskirti nuomos mokesčius, susijusius su jomis, siekiant nustatyti minėtų mokesčių dalį, nuo kurios turi būti apskaičiuojamas PVM, ir dalį, kuri būtų neapmokestinama PVM.
Galiausiai anksčiau minėtoje byloje ESTT konstatavo, kad nekilnojamojo turto nuomos paslauga ir su ja susijusios paslaugos gali būti laikomos viena paslauga PVM atžvilgiu.
Pateiktos situacijos atžvilgiu nuomos sutartyje nuomotojui suteikta galimybė ją nutraukti, jei nuomininkas laiku nesumoka mokesčių už valymo paslaugas, komunalines paslaugas, gali būti laikoma požymiu, kuriuo remiantis linkstama prie to, kad yra teikiama viena paslauga, nors tai nebūtinai yra lemiamas kriterijus siekiant įvertinti tokios paslaugos buvimą.
Apibendrinant pasakytina, kad, kai nuomojant nekilnojamąjį turtą, turto nuomininkui yra suteikiamos ir kitos su šio nekilnojamojo turto eksploatavimu susijusios paslaugos (draudimo, komunalinių (tarp jų vandens, šilumos tiekimas), pastato rekonstrukcijų ir įrengimų (įskaitant liftą) taisymo, patalpų valymo, saugojimo ir pan.) ir šios nuomos bei su nuomojamo turto eksploatavimu susijusios paslaugos tarpusavyje yra tiek susijusios, kad objektyviai sudaro vieną ekonomiškai neskaidomą paslaugą, tai, remiantis ESTT, praktika PVM tikslais laikoma, kad yra sudarytas vienas nekilnojamojo turto nuomos sandoris. Ar taip yra, galima nustatyti tik įvertinus visas sudaryto sandorio aplinkybes. Vienas iš požymių (nebūtinai lemiantis), kad pateiktu atveju yra sudarytas vienas nekilnojamojo turto nuomos sandoris, yra sąlyga, numatyta nekilnojamojo turto nuomos sutartyje, kad nekilnojamojo turto nuomos sutartis bus nutraukta, jei nuomininkė nesumokės nors už vieną, kartu su nekilnojamojo turto nuoma teikiamą paslaugą. [/content_protector]