Rūta BILKŠTYTĖ
Situacija
Valstybinė mokesčių inspekcija, pradėjusi nuolatinės Lietuvos gyventojos mokestinį tyrimą, nustatė, kad 2013 ir 2012 metais gyventojos išlaidos viršijo jos deklaruotas pajamas. Mokesčių administratorius kreipėsi į gyventoją, prašydamas pateikti paaiškinimą, dėl kokių priežasčių susidarė tokia situacija, ir pagrįsti patirtas išlaidas bei gautas pajamas atitinkamais laikotarpiais.
Klausimai
Kaip mokesčių mokėtoja gali pagrįsti išlaidas, viršijančias pajamas? Kokios mokestinės pasekmės gali kilti gyventojai? Kokių priemonių gali imtis mokesčių administratorius?
Turbūt ne vienas Lietuvos gyventojas paskutinėmis praėjusių metų dienomis skubėjo įnešti grynuosius pinigus litais į savo sąskaitas. Tiek ekonomistai, tiek valstybės institucijų atstovai pastebi, kad daug grynųjų pinigų gyventojai laikė savo namuose. Tokiais atvejais mokesčių administratoriui kyla klausimas, iš kokių šaltinių gautos tokios lėšos ir ar tokios lėšos buvo apmokestintos. Didelės grynųjų pinigų sumos, įneštos į kredito įstaigų sąskaitas, be abejo, atkreips tiek Valstybinės mokesčių inspekcijos, tiek teisėsaugos institucijos dėmesį. Nereti atvejai, kai detaliau patikrinus mokesčių mokėtojus, nustatoma, kad gyventojai patyrė didesnių išlaidų nei gautos deklaruotos pajamos. Taigi, svarbu aptarti, kokių priemonių gali imtis mokesčių administratorius, nustatęs tokius atvejus, ir kaip mokesčių mokėtojas gali pagrįsti, kad išlaidos viršija pajamas pagrįstai, dėl pateisinamų priežasčių.
Mokesčių administratoriaus kontrolės veiksmai
Remiantis LR mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 135 str. 1 dalimi, mokesčių administratoriaus pareigūnai turi teisę atlikti mokestinį tyrimą be atskiro pavedimo. Mokesčių administratoriaus pareigūnas, atlikdamas mokestinį tyrimą, tikrina mokesčių mokėtojo pateiktas deklaracijas, dokumentus ir kitą informaciją, aktualią apskaičiuojant mokesčius. MAĮ 33 str. 13 punkte nurodoma, kad mokesčių administratorius turi teisę nurodyti mokesčių mokėtojams pateikti paaiškinimus apie turto įsigijimą ir pajamų gavimo šaltinius ir juos pagrįsti, kai kyla pagrįstas įtarimas, kad asmens pajamos nėra apmokestintos įstatymų nustatyta tvarka ar turtas įsigytas už neapmokestintas lėšas. Mokesčių mokėtojas privalo pateikti tokį paaiškinimą mokesčių administratoriui ne vėliau kaip per 10 dienų nuo tokio nurodymo jiems įteikimo dienos (MAĮ 41 str.). Taigi, pagal pateiktą situaciją, mokesčių administratorius pasinaudojo jam Lietuvos teisės aktų suteiktomis teisėmis ir pradėjo mokestinį tyrimą, nurodydamas pateikti papildomą informaciją, siekiant išsiaiškinti visas aplinkybes.
Jeigu mokestinio tyrimo metu būtų nustatyta, kad mokesčių mokėtojos pateiktos mokesčių deklaracijos turi trūkumų, pirmiausia būtų pasiūlyta ištaisyti nustatytas klaidas, trūkumus ar prieštaravimus. Jei mokesčių mokėtoja ištaisytų nurodytas klaidas, trūkumus ir prieštaravimus, tokiu atveju nebūtų taikomos nustatyto dydžio baudos. Tiesa, tokiu atveju nepavyktų išvengti delspinigių, kadangi dažniausiai dėl klaidų, trūkumų ar prieštaravimų mokesčių deklaracijose nesumokamas ar pavėluotai sumokamas mokestis ar jo dalis, nuo kurių ir skaičiuojami delspinigiai. Be to, per nustatytą laiką neištaisius mokesčių administratoriaus nurodytų klaidų, trūkumų ar prieštaravimų, atsiranda pagrindas pradėti detalų mokestinį patikrinimą.
Mokesčių administratoriaus atliekamas mokesčių apskaičiavimas
MAĮ 66 str. 2 dalyje nurodoma, kad tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas neapskaičiuoja mokesčio arba, apskaičiavęs neteisingai, jo neperskaičiuoja, mokesčių administratorius savo iniciatyva gali apskaičiuoti mokesčių mokėtojui privalomą mokėti mokestį. Tokiais atvejais mokesčių administratoriaus pareigūnai remiasi mokesčių mokėtojų pateiktomis ankstesnių mokestinių laikotarpių deklaracijomis arba taiko specialius mokesčių apskaičiavimo būdus ir metodus. Išskiriami du specialūs mokesčių apskaičiavimo būdai.
Pirmasis būdas – tai mokesčių apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą būdas. Šis mokesčio apskaičiavimo būdas taikomas, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ir kitus dokumentus, dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės įprastine tvarka. Apskaičiuojant mokestį šiuo būdu, atsižvelgiama į visas įvertinti reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir pasirinktą įvertinimo metodą.
Pateiktos situacijos atveju mokesčių administratoriaus pareigūnai tyrė fizinio asmens gautas pajamas ir išlaidas, todėl derėtų detaliau aptarti metodus, kurie taikomi apskaičiuojant fizinių asmenų mokesčius. Pirmiausia tai palyginamasis metodas, kai vertinimas atliekamas, lyginant tikrinamojo laikotarpio mokesčio deklaracijos rodiklius su kito lyginamojo laikotarpio mokesčio deklaracijos rodikliais, t. y. daroma prielaida, kad tikrinamuoju laikotarpiu fizinis asmuo vykdė tokią pat veiklą, kaip ir ankstesniu mokestiniu laikotarpiu. Fizinių asmenų patikrinimo atveju taip pat gali būti taikomas ir išlaidų metodas, kai turima informacijos apie tikrinamo mokesčių mokėtojo ir jo šeimos narių išlaidas. Taikant šį metodą, išlaidos gali būti apskaičiuojamos nebūtinai tiksliai, kadangi prie informacijos šaltinių priskiriami ir statistikos leidiniai, t. y. gali būti naudojami išlaidų vienam asmeniui vidutiniai dydžiai ir pan. (atsižvelgiant į įvairias aplinkybes, tokias kaip gyvenamoji vieta, šeimos narių skaičius ir kt.). Apskaičiuojant mokesčius fiziniams asmenims gali būti taikomas ir lėšų bankų sąskaitose metodas. Pagal MAĮ 55 straipsnį, kredito, mokėjimo ir elektroninių pinigų įstaigos privalo pateikti mokesčių administratoriui informaciją ne tik apie Lietuvos bei užsienio juridinių asmenų, bet ir fizinių asmenų atidarytas ir uždarytas visų rūšių sąskaitas. Be kita ko, fiziniams asmenims MAĮ 42 straipsnyje nustatyta pareiga pranešti apie užsienio valstybėse atidarytas sąskaitas kredito, mokėjimo ir elektroninių pinigų įstaigose. Taigi, iš esmės mokesčių administratoriams prieinama gana detali informacija apie mokesčių mokėtojų lėšas, laikomas jiems priklausančiose bankų sąskaitose.
Kalbant apie atvejus, kai nustatoma, kad fizinis asmuo per tikrinamą laikotarpį įsigijo didelės vertės turtą, kai jo deklaruotos pajamos yra daug mažesnės, mokesčių administratorius taiko grynosios vertės metodą. Taikant šį metodą, vertinimas atliekamas apskaičiuojant grynosios vertės padidėjimą per tam tikrą laikotarpį. Norint apskaičiuoti tokį padidėjimą, reikia apskaičiuoti mokesčių mokėtojo turtą, finansinius įsipareigojimus tikrinamo laikotarpio pradžioje ir pabaigoje, įvertinti gautas pajamas ir patirtas išlaidas. Grynosios vertės metodo, kaip ir išlaidų metodo, atveju, turto vertės ir išlaidų sumos nustatomos tik apytiksliai, būtent dėl ko ir kyla mokestiniai ginčai.
Antrasis būdas, kuriuo remiantis mokesčių administratorius gali savo iniciatyva apskaičiuoti mokesčius, yra turinio viršenybės prieš formą principo taikymas. Šis būdas dažniausiai taikomas, kai mokesčių administratoriui kyla pagrįstų abejonių dėl mokesčių mokėtojų sudarytų sandorių ar atliktų ūkinių operacijų. Taikydamas šį būdą, mokesčių administratorius atkuria iškreiptas ar paslėptas aplinkybes ir mokesčius apskaičiuoja vadovaudamasis veiklos turiniui, o ne formaliai jos išraiškai taikomomis apmokestinimo taisyklėmis.
Tais atvejais, kai mokestį apskaičiuoja mokesčių administratorius savo iniciatyva, jis privalo pagrįsti savo apskaičiavimus ir pasirinktus metodus. Mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su apskaičiuotu mokestinės prievolės dydžiu ar taikytu metodu, turi teisę ginčyti mokesčių administratoriaus skaičiavimus, pateikdamas papildomus įrodymus.
Nagrinėjama problema dėl nepagrįstų pajamų gali sukelti ne tik mokestinių pasekmių, bet ir baudžiamąją atsakomybę. LR baudžiamojo kodekso 189‑1 straipsnyje nurodoma, kad asmenys, turėdami nuosavybės teise didesnės nei 19 000 eurų (500 minimalių gyvenimo lygių dydžio) vertės turto, žinodami ir turėdami ar galėdami žinoti, kad tas turtas negalėjo būti įgytas teisėtomis pajamomis, baudžiami bauda, areštu ar laisvės atėmimu. Tiesa, šiuo atveju baudžiamoji atsakomybė siejama su tuo, ar lėšos, kuriomis buvo įgytas turtas, buvo įgytos teisės aktų neuždraustu būdu. Įrodžius, kad turtas buvo įgytas teisėtomis priemonėmis gautomis pajamomis, nepanaikina mokesčių administratoriaus teisės tikrinti, ar gautos pajamos buvo apmokestintos.
Mokesčių mokėtojo papildomų pajamų pagrindimas
Dažnai susiduriama su problema, kad mokesčių mokėtojai, gavę mokesčių administratoriaus nurodymą pateikti informaciją apie pajamas, neturi papildomų pajamų pagrindimo įrodymų. Be abejo, geriausia, kai pajamas pagrindžiantys įrodymai surenkami pajamų gavimo momentu. Mokesčių administratoriui visada kelia įtarimų bandymas faktines aplinkybes įforminti atgaline data (pvz., surašant skolos raštelius, sudarant paskolų sutartis, dovanojimo sutartis). Rekomenduotina, kad mokesčių mokėtojai skolindamiesi ar skolindami, visais atvejais sudarytų rašytinius dokumentus, pagrindžiančius tokius faktus. Remiantis LR civilinio kodekso (toliau – CK) 6.871 straipsniu, paskolų sutartys privalo būti rašytinės, jei paskolos suma viršija 600 eurų, tačiau nedraudžiama tokių sutarčių sudaryti ir dėl smulkesnių sumų. Jei paskolą fiziniam asmeniui suteikia juridinis asmuo, rašytinė paskolos sutartis turi būti sudaroma visais atvejais. Jei paskola viršija 3 000 eurų ir tokia paskola suteikiama grynaisiais pinigais, paskolos sutartis turi būti notarinės formos.
Kalbant apie dovanojimo sutartis, CK 6.469 straipsnyje nustatyta, kad kai dovanojama didesnė, kaip 1 500 eurų, suma, dovanojimo sutarties forma turi būti rašytinė. Jei dovanojamas nekilnojamasis daiktas, kurio vertė viršija 14 500 eurų, dovanojimo sutartis turi būti notarinės formos. Tačiau pažymėtina, kad vien sutarčių turėjimas dar nereiškia, kad mokesčių administratorius pripažins tokius dokumentus, pakankamus pagrįsti pajamas ar turtą. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – LVAT) praktika rodo, kad teismai, nagrinėdami bylas, atsižvelgia ne tik į tokius sandorius patvirtinančių dokumentų sudarymą, bet ir realų piniginių lėšų ar turto perdavimo faktą. LVAT 2014 m. vasario 12 d. nutartyje konstatavo, kad vien tik formalių dokumentų pateikimas nereiškia, kad asmuo tikrai gavo pinigines lėšas. Taip pat LVAT 2014 m. birželio 19 d. nutartyje nurodė, kad, paskolų sutarčių atveju, tokios sutartys turi būti realiai vykdomos, t. y. sutartyse turi būti nurodytas paskolos grąžinimo laikas, palūkanų mokėjimo tvarka, delspinigių už pavėluotas palūkanas skaičiavimo ir mokėjimo tvarka, ir šių sutarties nuostatų turi būti tikrai laikomasi. Toje pačioje byloje LVAT kolegija pasisakė, kad „beprocentės“ paskolos, t. y. paskolos, kai nenustatomos jokios palūkanos ar 0 proc. palūkanų, gali būti taikomos tik tam tikrais atvejais. Apibendrinus LVAT praktiką, matyti, kad mokestinių ginčų metu mokesčių mokėtojai papildomas pajamas dažnai grindžia būtent paskolų sutartimis ar dovanojimo sutartimis, tačiau mokesčių administratorius dažniausiai patikrina ir tai, ar paskolų davėjai, dovanotojai tuo laikotarpiu galėjo paskolinti ar padovanoti tokią pinigų sumą ar turtą.
Mokesčių mokėtojai susiduria su problemomis, pagrįsdami savo pajamų ir turto šaltinius, kadangi ne visada laikosi jiems nustatytų pareigų. MAĮ 42-1str. 1 dalyje nurodoma, kad nuolatiniai Lietuvos gyventojai turi pranešti mokesčių administratoriui apie sudarytus sandorius, kurie atitinka visas šias sąlygas:
– gyventojas pagal sudarytus sandorius gauna lėšų iš fizinių arba užsienio juridinių asmenų;
– iš tokių asmenų per vienerius kalendorinius metus grynaisiais pinigais gauta suma pagal vieną sandorį ar kelis sandorius su tuo pačiu asmeniu viršija 15 000 eurų;
– sandoriai nėra notarinės formos;
– gyventojas pagal sandorius negauna pajamų, kurios mokesčių administratoriui yra deklaruotos kita įstatymų nustatyta tvarka.
[content_protector password=”fidexperta”]Jei mokesčių mokėtojas tokios informacijos nepateikia, tuomet tokiais sandoriais negali būti pagrindžiami turto įsigijimo ir pajamų šaltiniai. Mokesčių mokėtojų pavėluotai pateikta ar patikslinta atitinkamo laikotarpio informacija nevertinama, jei dėl mokesčių mokėtojo jau yra pradėtas mokestinis patikrinimas ar tyrimas. Taigi, bandymai pagrįsti pajamas ar turtą sandoriais, sudarytais atgaline data, neveiksmingi.
Kalbant apie galimybes mokesčių mokėtojams pagrįsti pajamas, atkreiptinas dėmesys, kad ne visos pajamos yra privalomos deklaruoti. Pavyzdžiui, už 2014 metus galėjo būti nedeklaruojamos pajamos iš nekilnojamojo turto pardavimo, kuris išlaikytas nustatytą terminą, įvairios pašalpos, draudimo išmokos, teismo priteistos išlaikymo sumos. Tačiau tai nereiškia, kad mokesčių mokėtojui nereikia turėti įrodymų apie šių pajamų gavimo šaltinius.
Atsižvelgiant į visa tai, reikia pažymėti, kad mokesčių administratorius gali naudotis pačiais įvairiausiais informacijos šaltiniais, kuriais remdamasis gali nustatyti slepiamas pajamas ir apskaičiuoti mokesčius nuo tokių pajamų. LVAT praktika rodo, kad mokesčių mokėtojas, norėdamas pagrįsti pajamų ir turto šaltinius, turi turėti patikimus įrodymus apie pajamų ar turto gavimą. [/content_protector]