Iš akcininkų gautų paskolų mokestiniai ypatumai

„Vadovas“ Nr. 7-8 (152-153), 2009 m. liepa-rugpjūtis

Rūta BILKŠTYTĖ
Mokesčių ekspertė, UAB „Fidexperta" direktorė

Vis daugiau įmonių, ieškodamos veiklos finansavimo šaltinių, nusprendžia skolintis iš akcininkų. Straipsnyje nagrinėsime akcininkų suteiktų paskolų mokestinius ypatumus, aptarsime, kokios galimos mokestinės rizikos ir kokie galimi mokesčių taupymo būdai, atkreipsime dėmesį į naujausius mokesčių reglamentų pakeitimus, susijusius su Lietuvos įmonių gaunamomis paskolomis iš patronuojančių bendrovių, esančių užsienyje.

SKOLINIMOSI IŠ AKCININKŲ REGLAMENTAVIMAS

Lietuvos Respublikos akcinių bendrovių įstatymo 15 str. 5 punktas nustato, kad bendrovės akcininkas turi teisę įstatymų nustatytais būdais skolinti bendrovei, tačiau bendrovė, skolindamasi iš savo akcininkų, neturi teisės įkeisti akcininkams savo turto. Bendrovei skolinantis iš akcininko, palūkanos negali viršyti paskolos davėjo gyvenamojoje ar verslo vietoje esančių komercinių bankų vidutinės palūkanų normos, galiojusios paskolos sutarties sudarymo momentu. Tokiu atveju bendrovei ir akcininkams draudžiama susitarti dėl didesnių palūkanų dydžio.
Valstybinės mokesčių inspekcijos parengto Pelno mokesčio įstatymo 17 straipsnio komentaro 6.24 punktas nurodo, kad sąnaudomis, priskiriamomis prie leidžiamų atskaitymų, laikomos palūkanos už bet kokios rūšies paskolas, įskaitant lizingą (finansinę nuomą), prekių pirkimą išsimokėtinai, palūkanas, mokamas už indėlius bei vertybinius popierius (palūkanomis nelaikomos netesybos (baudos, delspinigiai) už sutarčių nevykdymą ir kitos ekonominės sankcijos).


SUTEIKTI PASKOLĄ AR INVESTUOTI Į NUOSAVĄ KAPITALĄ?

Egzistuoja du pagrindinai bendrovių finansavimo būdai: paskolos suteikimas ir investavimas į nuosavą kapitalą. Daugelis valstybių narių skirtingai apmokestina šias dvi finansavimo formas tiesioginiais mokesčiais. Paskolos suteikimo atveju apskaičiuodamos apmokestinamąjį (t. y. ikimokestinį) pelną bendrovės gali atskaityti (t. y. pripažinti leidžiamais atskaitymais) palūkanas už paskolas, nes jos traktuojamos kaip įmonės veiklos sąnaudos. Tačiau nuosavo kapitalo finansavimo atveju bendrovėms neleidžiama iš pelno prieš apmokestinimą atskaityti akcininkams išmokamų sumų, atvirkščiai, dividendai mokami iš jau apmokestinto pelno. Toks skirtingas apmokestinimas įmonių grupės atveju reiškia, kad patronuojančiai bendrovei gali būti naudingiau suteikti įmonių grupės bendrovei paskolas nei investuoti į jos nuosavą kapitalą. Mokestinė tokio elgesio paskata yra ypač akivaizdi, kai dukterinė bendrovė įsteigta valstybėje, kurioje taikomi palyginti dideli mokesčiai, o patronuojanti bendrovė (arba tos pačios įmonių grupės bendrovė — paskolos davėja) įsteigta valstybėje, kurioje taikomi mažesni mokesčiai. Esant tokioms aplinkybėms, investicijos į nuosavą kapitalą iš esmes gali būti įformintos kaip paskola tam, kad būtų taikomas palankesnis apmokestinimas. Šis reiškinys įvardijamas plonąja kapitalizacija (angl. thin capitalisation).
Šitaip manipuliuojant nuosavo kapitalo suteikimo forma, patronuojančiai bendrovei galima realiai pasirinkti jos pageidaujamą pelno apmokestinimo vietą.
Mokestinė tokio elgesio paskata gali būti ne tik pasirinkta patronuojančios bendrovės registravimo valstybė, kurioje mokesčiai mažesni, bet taip pat (ir tai itin aktualu Lietuvoje dabar) nustatytos apmokestinimo taisyklės, pagal kurias skirtingais tarifais apmokestinamos skirtingos išmokos akcininkams.
Daugelis valstybių, laikydamos plonosios kapitalizacijos reiškinį piktnaudžiavimu, priėmė kovos su juo priemones. Šiomis priemonėmis siekiama, kad, apmokestinant tam tikrus kriterijus atitinkančias paskolas, jos būtų laikomos nuosavu kapitalu. Kitaip tariant, akcininkui sumokėtos palūkanos perkvalifikuojamos į paskirstytąjį pelną. Todėl dukterinė bendrovė negali atskaityti visų ar dalies sumokėtų palūkanų iš savo apmokestinamųjų pajamų, be to, tokios palūkanos prilyginamos dividendams ir apmokestinamos kaip dividendai.
Pabrėžtina, kad palūkanų perkvalifikavimo į paskirstytąjį pelną taisyklės įvairiose šalyse yra labai skirtingos. Griežčiausios taisyklės nustatytos Vokietijoje, Prancūzijoje, Italijoje. Lietuvoje minėto plonosios kapitalizacijos reiškinio apmokestinimo principai išdėstyti Pajamų arba išmokų apibūdinimo iš naujo taisyklėse, patvirtintose Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2003 m. gruodžio 9 d. nutarimu Nr. 1575.


APSKAIČIUOTŲ PALŪKANŲ PRIPAŽINIMAS LEIDŽIAMAIS ATSKAITYMAIS

Akcininkui, kuris laikomas kontroliuojančiuoju skolintoju, mokamas palūkanas mokesčių administratorius gali ir apmokestinti mokesčių tarifu, taikomu dividendams. Taip gali nutikti, jeigu metų pabaigoje įmonės skola akcininkui, t. y. įmonę kontroliuojančiajai bendrovei, būtų didesnė už įmonės nuosavo kapitalo ketvirtadalį. Lietuvos vieneto iš kontroliuojančiojo skolintojo skolinto kapitalo už atlygį dalis, viršijanti šio skolinto ir nuosavo kapitalo santykį 4:1, laikoma kontroliuojamu skolintu kapitalu. Nuo tokio kontroliuojamo skolinto kapitalo apskaičiuotos palūkanos nemažina pelno mokesčio. Todėl reikia iš anksto prognozuoti, koks bus šis santykis, ir planuoti, kaip jį pakeisti. Bendrovės nuosavo ir skolinto kapitalo santykis gali būti keičiamas padidinus įstatinį kapitalą arba kompensavus nuostolius. Sukaupti finansiniai nuostoliai kompensuojami akcininkų sprendimu. Šis klausimas gali būti sprendžiamas ne tik metinio, bet ir neeilinio akcininkų susirinkimo metu.
Kontroliuojančiuoju skolintoju laikomas toks asmuo, kuris kontroliuoja kitą vienetą (kontroliuojamąjį vienetą). Pagal Pelno mokesčio įstatymą kontrolė pripažįstama dviem atvejais, kai mokestinio laikotarpio paskutinę dieną:
1) asmuo pats tiesiogiai ar netiesiogiai valdo daugiau kaip 50 proc. kontroliuojamojo vieneto akcijų (dalių, pajų) ar kitų teisių į paskirstytinojo pelno dalį arba išimtinių teisių jas įsigyti, arba
2) jis kartu su susijusiais asmenimis valdo daugiau kaip 50 proc. kontroliuojamojo vieneto akcijų (dalių, pajų) ar kitų teisių į paskirstytinojo pelno dalį arba išimtinių teisių jas įsigyti ir jo paties valdoma dalis yra ne mažesnė kaip 10 proc. akcijų (dalių, pajų) ar kitų teisių į paskirstytinojo pelno dalį arba išimtinių teisių jas įsigyti.
Tad kontroliuojančiaisiais asmenys pripažįstami ir tada, kai kartu su susijusiais asmenimis valdo daugiau kaip 50 proc. Lietuvos įmonės akcijų. Į šią kategoriją gali patekti ir įmonių grupėje esančios finansinių paslaugų įstaigos.
Skolintam kapitalui priskiriamos ne tik kontroliuojančiojo skolintojo paskolos, bet ir įsigytos obligacijos, taip pat paskolos iš trečiųjų asmenų, už kurias garantuoja kontroliuojančioji įmonė. Iš komercinio banko gauta paskola, jeigu ją garantuoja kontroliuojantysis asmuo, gali būti įskaičiuojama į skolintą kapitalą. Prie kontroliuojamo kapitalo priskiriamos ir paskolos, už kurias garantavo pašalinis asmuo, kuriam kontroliuojantysis skolintojas tuo pat metu yra garantavęs tokią paskolą.
Pabrėžtina, jog, apskaičiuojant nuosavo ir skolinto kapitalo santykį, į paskolas, gautas iš nekontroliuojančiųjų asmenų, neatsižvelgiama.
Skolintas kapitalas irgi vertinamas paskutinę mokestinio laikotarpio dieną. Taigi, jeigu įmonė per mokestinį laikotarpį dalį paskolų yra grąžinusi, jau sugrąžinta paskolos dalis, apskaičiuojant santykį, neįskaičiuojama. Tačiau jeigu bendrovė metų pabaigoje bus grąžinusi gautą paskolą, o praėjus kelioms dienoms kitų metų pradžioje vėl pasiskolins, tokie veiksmai gali būti vertinami kaip mokesčių vengimas.

SANDORIŲ TARP SUSIJUSIŲ ASMENŲ KAINODARA

Visi sandoriai tarp susijusių asmenų turėtų būti sudaromi tikrąja rinkos kaina. Kitaip tariant, susijusių asmenų tarpusavio sandoriuose negali būti nustatomos kitokios sąlygos, negu būtų nustatomos nesusijusių asmenų tarpusavio sandoriuose. Jeigu sandoriuose nustatytos kainos neatitinka tikrosios rinkos kainos, mokesčių administratorius turi teisę koreguoti tokių sandorių kainas. Žinotina ir tai, kad teisės aktai mokesčių administratoriui suteikia teisę taip pat ir perkvalifikuoti sandorį. Todėl nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius gali priimti sprendimą, kad mokesčių tikslais kontroliuojančiajam skolintojui yra išmokamos ne palūkanos už paskolą, bet dividendai.
Įsidėmėtina, kad tuo atveju, kai Lietuvos įmonė įrodo, kad tokią pačią paskolą tokiomis pat sąlygomis vienas kitam teiktų nepriklausomi asmenys, tuomet jos kontroliuojančiajam skolintojui išmokamos palūkanos neprilyginamos dividendams.
Siekiant įrodyti, kad komercinis bankas būtų suteikęs paskolą tokiomis pat sąlygomis, derėtų kreiptis į banką ar kitą finansų įstaigą ir gauti pasirašytą pasiūlymą paskolai. Pagrindžiant, ar iš kontroliuojančiojo skolintojo gauta paskola atitinka rinkos sąlygas, svarbu ne tik palūkanų dydžiai, bet ir tai, kad bankai neskiria paskolos be papildomų garantijų. O tai pačiai įmonių grupei priklausančios įmonės paskolas viena kitai paprastai suteikia be jokio įkeitimo.
Akcinių bendrovių įstatymas nurodo, kad, akcininkams suteikiant paskolas įmonei, turtas apskritai negali būti įkeičiamas. Mokesčių administratorius, komentuodamas šią nuostatą, teigia, kad ta aplinkybė, jog paskola iš akcininko gauta neįkeitus turtą, nes turto įkeitimas yra negalimas dėl įstatymuose nustatytų apribojimų, nebus traktuojama kaip nukrypimas nuo rinkos sąlygų.
Palūkanos, viršijančios rinkos palūkanų normą, nepripažįstamos leidžiamais atskaitymais apskaičiuojant apmokestinamąjį pelną. Palūkanų normą geriausia nustatyti lyginamuoju būdu tarp įvairių paskolų šaltinių sudarant paskolos sutartį. Lietuvos įmonė, kuri skolinasi tik iš susijusių asmenų ir nėra gavusi paskolų iš komercinių bankų, kurių nustatytą palūkanų normą galėtų naudoti palyginimui, turėtų naudotis vieša informacija apie bankų paskolų vidutines palūkanų normas.
Lietuvoje nuo 2009 m. padidinus pelno ir dividendų apmokestinimą tampa patrauklu finansuoti bendroves iš paskolų ir dalį lėšų akcininkams išsiimti palūkanų forma. Be to, palūkanos gali būti išmokamos kas mėnesį, o dividendai — kartą per metus. Kita vertus, palūkanas įmonė akcininkams gali išmokėti ir tada, kai bendrovė neturi pelno.


DIVIDENDAI AR PALŪKANOS?

Dividendais palūkanos galėtų būti laikomos tik tada, kai mokesčių administratorius pagrįstai konstatuotų, kad mokesčių mokėtojas piktnaudžiaudamas pakeitė sandorio formą, norėdamas paslėpti tikrąjį pelno paskirstymą. Tokiais atvejais mokesčių administratorius, vadovaudamasis Mokesčių administravimo įstatymo nuostatomis, galėtų taikyti turinio viršenybės prieš formą principą ir apmokestinti išmokėtas sumas kaip paskirstytąjį pelną.
Nuo 2009 m. akcininkėms įmonėms išmokami dividendai yra apmokestinami 20 proc. pelno mokesčio tarifu, akcininkams gyventojams išmokami dividendai apmokestinami 20 proc. gyventojų pajamų mokesčiu ir 6 proc. privalomojo sveikatos draudimo įmokomis (jeigu akcininkas — nuolatinis Lietuvos gyventojas). Tačiau kai akcininke yra įmonė, jai gali būti pritaikyta vadinamoji dalyvavimo išimties lengvata. Dividendai, skirstomi akcininkams, yra neapmokestinami pelno mokesčiu, jeigu yra tenkinamos dvi sąlygos: akcininke yra įmonė ir ne trumpiau kaip 12 mėnesių be pertraukų valdo ne mažiau kaip 10 proc. balsus suteikiančių akcijų. Tokia įmonė akcininke taip pat negali būti įregistruota lengvatinių mokesčių teritorijoje.
Pažymėtina, kad įmonei palūkanas mokėti gali būti visiškai nenaudinga tuo atveju, jei tokios palūkanos nepripažįstamos leidžiamais atskaitymais, o mokant į užsienį dar nuo jų reikia išskaičiuoti pelno mokestį prie pajamų šaltinio.

IŠMOKAMŲ UŽSIENIO ĮMONĖMS PALŪKANŲ APMOKESTINIMAS PELNO MOKESČIU PRIE PAJAMŲ ŠALTINIO

Palūkanos, kurias Lietuvos bendrovė moka tos pačios grupės įmonei užsienyje, Lietuvoje nuo 2009 m. liepos 1 d. bus apmokestinamos 5 proc. pelno mokesčio prie pajamų šaltinio tarifu. Europos Sąjungos direktyva Nr. 2003/49/EB leidžia neapmokestinti susijusiai užsienio bendrovei mokamų palūkanų, o Lietuva buvo išsiderėjusi pereinamąjį laikotarpį ir iki šiol tokioms išmokoms taikė 10 proc. pelno mokesčio prie pajamų šaltinio tarifą. Nuo 2011 m. liepos 1 d. tokios palūkanos iš viso bus neapmokestinamos pelno mokesčiu prie pajamų šaltinio, jeigu jos mokamos tai pačiai įmonių grupei priklausančiai ES įmonei, kuri ne mažiau kaip dvejus metus turi 25 proc. Lietuvos bendrovės akcijų.

KAIP NAUDINGIAU FIZINIAM ASMENIUI FINANSUOTI ĮMONĖS VEIKLĄ

Paskolą paėmusiam fiziniam asmeniui labiau apsimoka tokius pinigus paskolinti savo bendrovei, nei investuoti į jos įstatinį kapitalą. Paskolinus pinigus bendrovei, savininkui mokamos palūkanos mažina bendrovės apmokestinamąjį pelną, be to, jos neapmokestinamos ir pajamų mokesčiu. Investavus į įstatinį kapitalą beliktų išsimokėti dividendus, kurie nemažina pelno mokesčio ir yra apmokestinami pajamų mokesčiu ir netgi privalomojo sveikatos draudimo įmokomis.
Jeigu akcininkui, vieninteliam bendrovės savininkui, reikia finansuoti bendrovę, jam visų pirma derėtų apsvarstyti jos finansavimą iš paskolų. Paskolą gali paimti pats fizinis asmuo ir vėliau paskolinti pinigus bendrovei, kita vertus, bendrovė gali ir pati pasiskolinti iš banko. Abiem atvejais (jeigu palūkanų norma artima rinkos palūkanų normai) apskaičiuotos palūkanų sąnaudos mažina bendrovės apmokestinamąjį pelną. Tačiau pirmuoju atveju fizinis asmuo yra susijęs su bendrove, todėl kai fizinis asmuo yra kontroliuojantysis skolintojas, apskaičiuojant bendrovės apmokestinamąjį pelną, leidžiamiems atskaitymams galima priskirti palūkanas tik tada, jeigu negrąžintos paskolos suma neviršys keturgubo bendrovės nuosavo kapitalo sumos paskutinę mokestinio laikotarpio dieną. Apskaičiuojant nuosavą kapitalą jį sudaro įstatinis kapitalas, rezervai ir ankstesnių metų nepaskirstytas pelnas.
Norint, kad tokios akcininkui, fiziniam asmeniui, mokamos palūkanos nebūtų apmokestintos gyventojų pajamų mokesčiu ir privalomojo sveikatos draudimo įmokomis, reikia, kad paskola atitiktų dar du kriterijus: bendrovė paskolą akcininkui turi grąžinti ne anksčiau kaip po 366 dienų, o palūkanų norma neturi viršyti rinkos palūkanų normos. Tokiu atveju akcininko gyventojo iš bendrovės gaunamos palūkanos neapmokestinamos nei gyventojų pajamų, nei privalomojo sveikatos draudimo įmokomis. Taigi darytina išvada, kad Lietuvoje sudarytos palankios sąlygos finansuoti akcininkams, fiziniams asmenims, savo bendroves.
Jeigu bendrovės savininkas, fizinis asmuo, pasiskolintus pinigus iš banko investuos į bendrovės įstatinį kapitalą, sąlygos nebus tokios palankios. Jeigu bendrovė uždirbo apmokestinamojo pelno, pirmiausia nuo jo sumokės pelno mokestį. Fiziniam asmeniui, nuolatiniam Lietuvos gyventojui, išmokėti dividendai bus apmokestinti 20 proc. gyventojų pajamų mokesčiu ir 6 proc. privalomojo sveikatos draudimo įmokomis.

KAIP NUSTATYTI, KOKIA YRA TIKROJI PASKOLOS RINKOS KAINA

Kaip nustatyti, kokia yra tikroji paskolų rinkos kaina, apie kurią kalbama Pelno mokesčio ir Gyventojų pajamų mokesčio įstatymuose? Lietuvos bankų suteikiamų paskolų palūkanų normą galima drąsiai laikyti paskolos tikrąja rinkos kaina. Todėl reikėtų kreiptis į kelis bankus ir klausti, už kokias palūkanas tokio dydžio įmonėms suteiktų tokios trukmės ir tokio dydžio paskolą su tokiu užstatu. Palūkanų normą galima pasitikslinti Lietuvos banko tinklalapyje, tik nereikia pamiršti, kad pastarajame pateikiami vieno dviejų mėnesių senumo duomenys.
Taigi, kai vienintelis akcininkas, fizinis asmuo, sudaro su savo bendrove paskolos sutartį, mokesčių tikslais geriausi rezultatai bus tada, kai:
1) suteikta paskola bus ilgalaikė (turės būti padengta ne anksčiau kaip po 12 mėnesių) ir pirmos dalies grąžinimas numatytas ne anksčiau kaip po 366 dienų nuo paskolos suteikimo;
2) sutartyje bus numatyta kintama palūkanų norma, susieta su vidutine Lietuvos bankų suteikiamų paskolų palūkanų norma. Taip pat sutartyje būtina nurodyti, kas kiek laiko arba kurią konkrečią dieną ta palūkanų norma keičiama;
3) suteiktos paskolos suma bus tokia, kad pirmųjų metų pabaigoje ta suma nebūtų didesnė nei paskutinę metų dieną keturguba bendrovės nuosavo kapitalo (neįskaitant tų metų rezultato) suma.
Svarbu yra atkreipti dėmesį į tai, kad palūkanos sąnaudomis pelno (nuostolių) ataskaitoje ir leidžiamaisiais atskaitymais (apskaičiuojant pelno mokestį) tampa tada, kai jos priskaičiuojamos, o ųe tada, kai išmokamos. Tai reiškia, kad norint reguliuoti bendrovės pinigų srautą, susijusį su palūkanų mokėjimu, sutartyje galima nurodyti, kada akcininkui bus mokamos palūkanos (pagal akcininko prašymus, kiekvieno mėnesio pabaigoje, vieną kartą metų pabaigoje, vienu kartu paskutinę paskolos padengimo dieną ar pan.). Net jei pradinėje sutartyje buvo nurodytas kitoks palūkanų mokėjimas, kai kurias sutarties sąlygas abiejų šalių raštišku susitarimu galima pakeisti pasirašant priedą prie sutarties.

NOTA BENE:
• Lietuvos vieneto iš kontroliuojančiojo skolintojo skolinto kapitalo už atlygį dalis, viršijanti šio skolinto ir nuosavo kapitalo santykį 4:1, laikoma kontroliuojamu skolintu kapitalu. Nuo tokio kontroliuojamo skolinto kapitalo apskaičiuotos palūkanos nemažina pelno mokesčio.
• Palūkanos, viršijančios rinkos palūkanų normą, nepripažįstamos leidžiamais atskaitymais apskaičiuojant apmokestinamąjį pelną.
• Dividendais palūkanos galėtų būti laikomos tik tada, kai mokesčių administratorius pagrįstai konstatuotų, kad mokesčių mokėtojas piktnaudžiaudamas pakeitė sandorio formą, norėdamas paslėpti tikrąjį pelno paskirstymą.